Taxe GAFA : projet d’instruction relatif au champ et aux modalités de calcul de la taxe sur les services numériques

Sophie Tardieu, Eric Lesprit et Julien Pellefigue ont décrypté pour nous le projet d’instruction relatif au champ et aux modalités de calcul de la taxe sur les services numériques (TSN) publié le 30 mars par l’administration fiscale. Une première version publiée le 23 mars 2020 a été annulée et remplacée par ce nouveau projet.

Ce projet modifie également, dans une certaine mesure, l’extrait du BOFIP relatif aux modalités de déclaration fiscale publié en octobre 2019. Ce projet d’instructions fait l’objet d’une publication pour consultation publique, laquelle est ouverte jusqu’au 23 mai 2020, et est donc sujette à de potentiels changements à venir.

Contexte général 

Le parlement adoptait, en juillet 2019, une loi instaurant une TSN de 3% appliquée au chiffre d’affaires annuel généré par (i) des services d’intermédiaires fournis par une interface numérique et (ii) des services de publicité ciblée. La précédente doctrine administrative traitait de la structure de la taxe et des modalités détaillées de paiement du premier acompte de la taxe (dû en novembre 2019) (BOI-TCA-TSN-30-10-20200330 and BOI-TCA-TSN-30-20-20200330)

Sur la base de ces nouvelles indications, les contribuables devraient pouvoir remplir leurs obligations en matière de TSN avec plus d’assurance et bénéficier d’une meilleure protection juridique. En effet, quand bien même cet extrait BOFIP n’en est qu’au stade de projet, son contenu est contraignant pour l’administration fiscale française jusqu’à la publication de sa version finale.

Clarification des notions « d’interfaces numériques » et « d’interactions » entre les utilisateurs 

Les projets d’instruction clarifient le sens des « interfaces numériques » et « d’interactions » entre les utilisateurs. Ceci était attendu dans la mesure où les deux catégories de services taxables dans le cadre de la TSN sont fournies à l’utilisateur au moyen d’une interface numérique. Ainsi, une interface numérique est constituée par « tout logiciel permettant à un ou plusieurs utilisateurs à la fois d’envoyer et de recevoir des informations ». (BOI-TCA-TSN-10-10-10-20200323 n° 40)

L’« interaction » entre les utilisateurs, concept nécessaire à la compréhension des services d’ « intermédiation », repose sur le concept central d’ « échange » entre les utilisateurs. (BOI-TCA-TSN-10-10-20-20200330 n° 10)

Pour potentiellement intégrer le champ matériel de la taxe, l’interface numérique doit permettre aux utilisateurs d’envoyer et de recevoir, donc d’échanger, des informations (activement ou passivement). À l’inverse, les dispositifs se limitant à l’envoi d’informations aux utilisateurs (par exemple, les téléviseurs ou les radios non connectés), ne doivent pas être considérés comme des interfaces numériques.

Type de services dans le champ d’application de la TSN

Les projets d’instruction fournissent une définition claire des services sujets à la taxe, tout en soulignant que cette dernière est « spécifique » et indépendante ; ainsi, elle ne saurait être comprise au travers d’une référence à toute autre taxe ou législation existante (par exemple, la taxe sur la valeur ajoutée). Un service taxable est défini comme « un ensemble de moyens matériels présentant une unité sur le plan fonctionnel mis en œuvre pour assurer des fonctions déterminées ». (BOI-TCA-TSN-10-10-10-20200323 n° 10)

Cela ne résulte pas d’une transaction économique particulière (contrairement aux règles applicables en matière de TVA), mais d’un ensemble d’opérations. Par conséquent, la taxe est acquittée globalement pour chaque service et toute ventilation à un niveau inférieur, par exemple sur la base d’une transaction économique particulière ou d’un sous-groupe d’opérations sera considérée comme artificielle par l’administration fiscale.

Ainsi, une telle définition réduit le champ d’exclusion des services intragroupes, dans la mesure où la possibilité d’exclure du champ taxable les services intragroupes fait l’objet d’une évaluation globale : un service de nature taxable ne peut bénéficier d’une exclusion s’il est fourni à la fois à une société liée et à une société non liée.

Services d’intermédiation et places de marché

Les places de marché sont des « services d’intermédiation numérique pour lesquels l’interface numérique permet techniquement aux utilisateurs de réaliser des transactions afférentes à des livraisons de biens ou des prestations de services ». (BOI-TCA-TSN-10-10-20-20200330 n° 70)

D’autres services d’intermédiation sont définis par opposition à la place de marché. Il s’agit des services d’intermédiation assimilables à des services de « mise en relation » sans constituer des places de marché.

Le projet d’instruction fournit une liste de services qui pourraient être inclus dans la catégorie de place de marché : les applications permettant (i) aux conducteurs d’offrir des services de transport, (ii) aux restaurants de livrer des repas préparés, (iii) aux éditeurs d’applications ou de logiciels de vendre ou de mettre à disposition ces applications ou logiciels aux utilisateurs (incluant les applications mobiles, jeux), etc. De même, le projet comporte une liste, également non exhaustive, des éléments inclus dans la catégorie des services de mises en relation : réseaux sociaux, réseaux permettant aux utilisateurs de partager leurs opinions ou commentaires, certains services permettant aux utilisateurs de jouer ensemble (par exemple les jeux multi-joueurs en ligne), etc. (BOI-TCA-TSN-10-10-20-20200330 n° 100)

Il existe des exceptions, certaines activités ne relevant pas du champ d’application de la TSN. Ces exceptions concernent la fourniture de contenu numérique, de services de communication, de services de paiement et de services financiers. En réponse aux questions soulevées par de nombreux acteurs du secteur numérique, les services permettant d’acheter ou de vendre des messages publicitaires ciblés sont expressément exclus du champ d’application de la taxe dès lors qu’ils se situent « en amont » dans la chaîne de valeur économique (par exemple, plateforme d’échange publicitaire, serveur publicitaire. (BOI-TCA-TSN-10-10-20-20200330 n°110 et suivants)

Toutefois, les conditions de cette exception doivent être interprétées strictement et une analyse détaillée de la situation de chaque contribuable soumis à cette exonération doit être effectuée dans la mesure où ces services sont susceptibles de relever de la définition des « services de publicité ciblée » s’ils venaient à être considérés comme étant fournis « en aval » de la chaîne de valeur économique.

Services de publicité ciblée

Le caractère « ciblé » d’une publicité était une des notions les plus difficiles à apprécier en l’absence de toute instruction administrative. Le projet d’instruction résout en partie ce problème en prévoyant que la nature taxable de ces services doit être évaluée à la lumière de trois critères restrictifs, détaillés et cumulatifs à savoir, la position dans la chaîne économique (en amont ou en aval), le placement d’un message publicitaire sur une interface numérique et la nature ciblée de la publicité. (BOI-TCA-TSN-10-10-30-20200330)

Une liste large mais non exhaustive, fournit des exemples de services taxables ciblés, dans la mesure où ils se situent « en aval » dans la chaîne de valeur : l’achat d’espace publicitaire en temps réel (par exemple, plate-forme de gestion de la demande), l’affichage dynamique des messages publicitaires (par exemple, serveurs publicitaires) et l’accès aux données collectées auprès des utilisateurs d’interfaces numériques pour cibler les achats d’espace publicitaire (par exemple, plateformes de gestion des données) ou pour mesurer en temps réel la performance des messages publicitaires (par exemple, vérification des publicités).

De manière plus surprenante, des services qui ne relèvent pas a priori du secteur de la publicité programmatique peuvent être considérés comme des publicités ciblées : les sites comparatifs d’offres commerciales, de biens ou de services, les sites ou annuaires d’annonces et, plus généralement, tout autre service rémunéré pour le placement de liens internet vers des sites. Toutefois, ces services spécifiques ne sont taxables que si certaines conditions sont remplies.

Dans le cas où un service viendrait à être qualifié de service d’intermédiation et de service de publicité ciblée, le projet d’instruction précise que le service ne pourrait pas faire l’objet d’une double taxation.

Localisation de l’utilisateur

Seuls les services imposables fournis en France au cours d’une année d’imposition sont taxés. Un service imposable est considéré comme fourni en France si, au cours de l’année, au moins un utilisateur de l’interface numérique est situé en France. La localisation des utilisateurs est basée sur des règles spécifiques à chacune des quatre sous-catégories de services taxables. (BOI-TCA-TSN-10-20-20200330 n° 10 et suivants)

Un utilisateur est considéré comme étant situé en France lorsqu’il accède à l’interface numérique à partir d’un appareil situé en France. Cette localisation peut être établie par tout moyen, y compris au moyen de l’adresse IP, des données de géolocalisation ou de tout autre système de collecte de données. Si une analyse plus fine est nécessaire, un ensemble d’indices concordants, tels que l’adresse de l’utilisateur ou la société fournissant le service, peut aider à localiser l’utilisateur.

Les contribuables ont donc une grande latitude pour concevoir leur propre méthode de collecte d’informations et de preuves de la localisation de leurs utilisateurs. Toutefois, la méthode choisie devra être rigoureusement documentée pour répondre, si besoin, aux demandes de renseignements de l’administration fiscale.

Observations et questions diverses

Le projet d’instruction traite également d’autres aspects (tels que les seuils applicables) et modifie les modalités déclaratives pour les représentants fiscaux des groupes étrangers. Il laisse cependant en suspens certaines questions relatives aux modalités de recouvrement de la taxe.

Conclusion

Ce nouveau projet d’instructions apporte des éclaircissements utiles sur certains aspects et questionnements majeurs posés par la nouvelle TSN française. Toutefois, il soulève également de nouvelles questions et certains points restent encore non résolus. Il en ressort clairement que l’analyse de l’impact de la TSN et des modalités déclaratives afférentes est différente d’un groupe à l’autre. La situation de chaque contribuable relève donc d’une analyse détaillée des faits et des circonstances particulières (activités des entreprises, organisation opérationnelle, informations disponibles, etc.).

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Sophie Tardieu

Sophie Tardieu est Avocat Associée, au sein du département fiscalité internationale de Taj. Avec plus de 18 ans d’expérience en fiscalité des entreprises, Sophie conseille des sociétés multinationales françaises ou […]

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Eric Lesprit

Eric a plus de 15 ans d’expérience en matière de prix de transfert. Depuis 1998, il a œuvré au sein de la DGFiP en matière de fiscalité internationale des entreprises […]

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Julien Pellefigue

Julien Pellefigue, Associé, est économiste au sein du département prix de transfert. Julien a de plus de 13 années d’expérience de conseil. Il est spécialisé dans l’application de méthodes économiques […]