Spécial Loi de Finances Rectificative 2016

Du projet de loi de finances rectificative pour 2016, nous retiendrons les mesures suivantes :

Fiscalité des entreprises

Aménagements de la contribution de 3 % sur les distributions (art. 31)

Le champ de l’exonération de la contribution de 3 % ferait l’objet d’une double extension. Devraient ainsi désormais être totalement exonérées, les distributions versées à des mères étrangères par leurs filiales françaises détenues à au moins 95 %, ainsi que celles effectuées entre deux sociétés françaises non intégrées par choix, pourvu que mère et fille remplissent toutes deux les conditions pour être membres du même groupe fiscal.

Pour mémoire, les sociétés passibles de l’IS en France sont soumises à une contribution additionnelle à l’IS de 3 % au titre des montants distribués (CGI, art. 235 ter ZCA). Jusqu’à présent, en étaient seules exclues les distributions entre sociétés appartenant au même groupe intégré. Cette exonération spécifique a été récemment déclarée inconstitutionnelle, au motif qu’elle instituait une différence de traitement injustifiée entre les sociétés remplissant la condition de détention de 95 %, selon qu’elles peuvent ou non (cas des sociétés étrangères) constituer un groupe fiscal intégré (décision n° 2016-571 QPC du 30 sept. 2016). Pour mettre fin à cette discrimination, le Conseil constitutionnel a décidé d’abroger cette exonération mais seulement à compter du 1er janvier 2017.

L’exonération en cause serait étendue aux distributions réalisées au profit de sociétés qui, sans constituer un groupe fiscal, par choix ou parce qu’elles sont situées à l’étranger, ont un lien de détention, direct ou indirect, de 95 % au capital de la filiale distributrice. La mesure serait financée, en 2017, par un acompte de la C3S due par certaines grandes entreprises (pour plus de précisions voir ci-après).

Cette nouvelle exonération totale serait applicable aux distributions dont la mise en paiement intervient à compter du 1er janvier 2017. Les distributions opérées jusqu’au 31 décembre 2016 seraient maintenues sous le régime antérieur.

Seraient concernés les dividendes versés par une filiale française à :

  • une société mère française, dès lors que les deux sociétés remplissent les conditions pour être membres du même groupe (telles que définies aux articles 223 A et 223 A bis du CGI), et ce, même en l’absence d’option pour l’intégration,
  • une société mère étrangère :
    • soumise à un impôt équivalent à l’IS dans un État membre de l’Union européenne ou dans un autre État ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales (sauf ETNC, sous réserve d’une clause de sauvegarde) ; et
    • qui, si elle était établie en France, remplirait, avec la société distributrice, les conditions pour être membre du même groupe (le cas échéant par l’intermédiaire d’autres sociétés qui en rempliraient elles-mêmes les conditions si elles étaient établies en France), autres que celle d’être soumise à l’impôt sur les sociétés en France. On notera qu’il n’est nul besoin que la filiale française distributrice soit déjà membre d’un groupe fiscal en France.

Précisons que ces conditions s’apprécieraient à la date de la mise en paiement des montants distribués.

La mesure proposée tire strictement les conséquences de la censure du Conseil constitutionnel, s’agissant du champ de l’exonération. Le Gouvernement n’a pas souhaité, à ce stade, engager la réforme totale de la taxe, pourtant menacée par l’examen de questions préjudicielles posées à la CJUE sur son euro-compatibilité (Conseil d’Etat, 27 juin 2016, n° 399024, Association française des entreprises privées et autres), ainsi que par une procédure en manquement de la Commission européenne. Cette fragilité vient d’ailleurs d’être encore renforcée par les conclusions de l’Avocat Général de la CJUE, se prononçant sur l’incompatibilité à la Directive Mère-fille, en cas de redistribution de dividendes, de la Fairness tax belge, dont les similitudes avec la contribution de 3 % sont nombreuses.

Aménagements du régime mère-fille (art. 30)

Admission au régime mère-fille des titres dépourvus de droits de vote

Le législateur est appelé à tirer les conséquences des récentes censures du Conseil constitutionnel relatives à l’exclusion du régime mère-fille des titres dépourvus de droits de vote (décisions n° 2015-520 QPC du 3 février 2016, et n° 2016-553 QPC du 8 juillet 2016).

L’Administration, après quelques hésitations, a déjà intégré dans sa doctrine les apports de ces décisions (BOI-IS-BASE-10-10-20, n° 72). Elle a ainsi indiqué qu’elle renonçait à la condition imposant que les titres de la filiale confèrent des droits de vote et ce, à compter du 3 février 2016 (date de la première décision du Conseil constitutionnel).

En cohérence, le PLFR 2016 supprime purement et simplement ladite condition au c du 6 de l’article 145 du CGI. On notera que même s’il n’est pas prévu une date d’entrée en vigueur spécifique, tant l’autorité de chose jugée attachée à la décision du Conseil constitutionnel précitée, que la doctrine administrative, permettent de penser que la suppression de la condition sera invocable, à tout le moins, depuis le 3 février 2016.

Précision relative aux règles de détention des titres au porteur

Par ailleurs, le législateur s’est saisi de l’occasion pour inscrire dans la loi les règles de détention des titres au porteur en précisant dans quels établissements doit être assurée la tenue de compte-conservation de ces titres, pour une application aux exercices ouverts au 1er janvier 2017.

Aménagements du régime des Plus-VaLues à Long Terme sur titres de participation (art. 30)

Exclusion du régime des plus-values à long terme des titres dépourvus de droits de vote

Il serait fait échec à la conséquence mécanique, sur le régime des plus-values à long terme, de l’admission au régime mère-fille des titres dépourvus de droits de vote (voir ci-avant) et ce, contrairement à ce que l’on avait pu espérer.

Ainsi, la suppression de la condition tenant aux droits de vote serait limitée au régime mère-fille.

On sait, en effet, que les titres ouvrant droit au régime mère-fille sont présumés constituer des titres de participation, dont la cession peut être  soumise au régime des plus-values à long terme. Cette présomption résulte de la loi fiscale elle-même (CGI, art. 219-I-a quinquies). Si le législateur ne revient pas sur cette présomption, il prend, toutefois, le soin de préciser que la qualification de titres de participation ne s’appliquerait aux titres ouvrant droit au régime mère-fille, que pour autant que la mère détienne au moins 5 % des droits de vote de sa filiale. Cette correction s’appliquerait aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017.

Titres de participation détenus dans un ETNC

Serait formellement intégrée à la loi la réserve formulée par le Conseil constitutionnel s’agissant de l’exclusion du régime des plus-values à long terme des cessions de titres de participation dans des sociétés implantées dans un ETNC (décision n° 2014-437 QPC du 20 janvier 2015).

Pour mémoire, le Conseil constitutionnel a jugé que cette mesure, en ce qu’elle poursuivait un but de lutte contre la fraude fiscale, ne portait pas atteinte au principe d’égalité devant la loi. Pour autant, il a considéré que devait nécessairement être laissée au contribuable la faculté de prouver que la prise de participation dans une société établie dans un ETNC correspond à des opérations réelles qui n’ont ni pour objet, ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans cet Etat. Le Conseil d’Etat a d’ailleurs tout récemment annulé la doctrine administrative non modifiée à la suite de cette réserve de constitutionnalité (arrêt du 8 juin 2016, n° 383259, AFEP et autres).

En cohérence, la loi nouvelle instaurerait une clause de sauvegarde reprenant au mot près cette réserve (aux articles 39 duodecies 2 c) et 219 a) sexies-0 ter du CGI). Même si le texte ne prévoit aucune date d’entrée en vigueur spécifique, il nous semble que les contribuables pourront en tout état de cause, se prévaloir de l’autorité de la chose jugée attachée à la réserve exprimée par le Conseil constitutionnel dans sa décision du 20 janvier 2015 précitée.

Aménagement des modalités de recouvrement de la C3S (art. 34)

Le fait générateur et les modalités de paiement de la C3S seraient précisés, tandis que, par ailleurs, un dispositif d’acompte serait instauré par la création d’une contribution supplémentaire imputable sur la contribution elle-même.

Pour mémoire, la C3S est prélevée au taux de 0,13 % sur le chiffre d’affaires global annuel hors taxes des sociétés (CSS, art. L 651-3), et majorée d’une contribution additionnelle de 0,03 % du même chiffre d’affaires (CSS, art. L 245-13). Le Gouvernement avait annoncé en 2014, dans le cadre du pacte de responsabilité et de solidarité, la suppression progressive de la C3S en 3 ans à compter de 2015. Dans cette perspective, la LFSS 2014 avait instauré un abattement d’assiette de 3,25 millions € pour le calcul de la C3S due à compter du 1er janvier 2015. Puis, la LFSS 2016 a porté le montant de cet abattement d’assiette à 19 millions €. Le législateur aurait dû être une nouvelle fois sollicité pour acter la suppression annoncée de la contribution en 2017.

Précisions techniques

Sans revenir sur l’abattement de 19 millions €, il serait précisé qu’à compter du 1er janvier 2017, le fait générateur de la C3S serait constitué par l’existence de la société débitrice au 1er janvier de l’année au titre de laquelle elle est due. Il serait formellement précisé dans la loi que son assiette est composée du chiffre d’affaires de l’année précédente et qu’elle est exigible au 15 mai de l’année suivant la réalisation de ce chiffre d’affaires.

Dispositif d’acompte

Les sociétés dont le chiffre d’affaires est supérieur ou égal à 1 milliard € seraient soumises à une nouvelle contribution supplémentaire à la C3S et non exclusive de l’actuelle contribution additionnelle, dont le taux serait de 0,04 %.

Elle serait, pour l’essentiel, assise, recouvrée, exigible et contrôlée dans les mêmes conditions que la C3S. En particulier, elle ne s’appliquerait qu’après l’abattement de 19 millions €. En revanche, elle serait assise sur le chiffre d’affaires réalisé l’année au titre de laquelle elle est due et surtout, elle donnerait lieu au versement d’un acompte égal à 90 % de son montant sur la base du chiffre d’affaire estimé, payable au plus tard le 15 décembre. Elle s’imputerait ensuite sur la prochaine C3S due (le 15 mai suivant) et il serait alors procédé à une régularisation. En pratique, toutes les entreprises qui seraient redevables de la contribution nouvelle trouveraient ainsi à l’imputer sur leur C3S. Il s’agirait donc simplement d’un dispositif complexe d’acompte.

On retiendra qu’une insuffisance de versement de cet acompte serait sanctionnée par une majoration de 5 % si elle est à la fois supérieure à 10 % du montant de l’acompte réellement dû et à 100 000 €.

Cette contribution supplémentaire serait due à compter du 1er janvier 2017, de sorte que le premier acompte serait effectivement à payer pour le 15 décembre 2017.

Mise en conformité avec les règles sur les aides d’Etat (art. 33)

Plusieurs régimes fiscaux seraient mis en conformité avec le droit de l’Union Européenne au regard du Règlement Général d’Exemption par Catégorie (RGEC).

En principe, les mesures pouvant être qualifiées d’aides d’Etat doivent être notifiées à la Commission européenne avant leur mise en œuvre afin que cette dernière se prononce sur leur conventionalité et les autorise. Cette obligation de notification (TFUE, art. 108) peut toutefois être évitée lorsque l’aide remplit tous les critères posés par le RGEC n° 651/2014 du 17 juin 2014. En effet, ce règlement permet de simplifier la procédure d’autorisation des aides d’Etat en déclarant d’office certaines catégories d’aides compatibles avec le marché intérieur.

Ainsi, dans plusieurs articles du code général des impôts, une référence expresse au RGEC serait insérée pour réparer des omissions formelles. Cela concernerait, d’une part, les régimes de non-application des taux majorés et des taux réduits de taxe sur les salaires dans les départements d’outre-mer (CGI, art. 231) et, d’autre part, le bénéfice des taux majorés du crédit d’impôt recherche (CGI, art. 244 quater B) et du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CGI, art. 244 quater C) en faveur des entreprises exploitées dans des départements d’outre-mer. Par ailleurs, le renvoi au RGEC dans l’article 238 bis 4 du CGI relatif au régime fiscal du mécénat pour les professionnels serait corrigé. Enfin, les références aux textes communautaires mentionnées dans le dispositif du crédit d’impôt en faveur de l’agriculture biologique (CGI, art. 244 quater L), seraient actualisées.

Fiscalité des personnes

Compte PME innovation (art. 21)

Economie générale du dispositif

Il serait instauré un compte PME-innovation (CPI) qui permettrait aux contribuables qui y déposent les titres d’une société, dans la gestion de laquelle ils se sont impliqués, de bénéficier d’un report d’imposition lorsqu’ils les cèdent, sous réserve qu’ils remploient dans un délai de 24 mois le produit de leur cession dans l’acquisition de certaines entreprises dans lesquelles ils devraient également s’impliquer durablement.

Précisions : comme le PEA, le CPI donnerait lieu à l’ouverture d’un compte-titres et d’un compte-espèces associés.

Un accès limité

Le dispositif serait ouvert à 3 catégories de personnes physiques :

  • les actionnaires détenant ou ayant détenu avec son cercle familial, à un moment quelconque depuis la création de la société en question, au moins 25 % de ses droits politiques ou financiers ;
  • les dirigeants ayant exercé pendant au moins 24 mois dans la société une des fonctions de direction requises pour l’accès au régime ISF des biens professionnels (CGI, art. 885 0 bis) et qui en détiennent ou en ont détenu, avec leur cercle familial, à un moment quelconque depuis sa création au moins 10 % de ses droits politiques ou financiers ;
  • les salariés ayant exercé leur activité pendant au moins 24 mois dans la société et qui en détiennent ou en ont détenu, avec leur cercle familial, à un moment quelconque depuis sa création, au moins 10 % de ses droits politiques ou financiers.

Par ailleurs, seuls les titres des sociétés qui respectent l’ensemble des conditions requises pour l’application de l’abattement renforcé pour durée de détention (CGI, art. 150-0 D, 1 quater B) seraient susceptibles d’être déposés sur le CPI.

Précisions : Seuls les contribuables domiciliés en France y auraient accès.

Des possibilités de remploi restrictives et exigeantes

Le produit de la cession devrait être remployé dans un délai de 24 mois dans la souscription au capital de certaines entreprises dans des conditions proches de celles requises pour l’application de la réduction d’ISF-PME (CGI, art. 885-0 V bis).

Seraient ainsi visées les entreprises jeunes et innovantes, c’est-à-dire, et sauf exceptions, celles qui exercent leur activité depuis moins de 7 ans après leur première vente commerciale.

Il serait également permis d’employer les liquidités dans la souscription de parts ou actions de FCPR, FPCI ou SLP, sous réserve que l’actif de ces fonds, sociétés ou organismes soit constitué à hauteur d’au moins 80 % par des parts ou actions de sociétés satisfaisant aux conditions requises pour un investissement direct et que les versements ainsi reçus par ces fonds, sociétés ou organismes soient investis dans un délai de 24 mois à compter de la cession les ayant générés.

Par ailleurs, il serait également exigé du contribuable que dans chacune des sociétés au capital desquelles il a souscrit et avant l’expiration du 3ème mois suivant son réinvestissement :

  • il exerce une fonction de direction au sens de l’article 885 O bis du CGI et qu’il perçoive à ce titre une rémunération normale ;
  • ou qu’il soit administrateur ou membre de son conseil de surveillance ;
  • ou qu’il soit lié par une convention d’accompagnement qui l’engage à participer activement à la définition de sa stratégie et à lui fournir, à sa demande, des prestations de conseil à titre gratuit.

Régime fiscal

Au regard de l’impôt sur le revenu

Les plus et moins-values réalisées dans le CPI feraient l’objet d’une imposition globale reportée à la sortie des actifs du compte. Le fait générateur de l’imposition serait ainsi constitué par le retrait de liquidités, le retrait de titres, la clôture du compte ou le transfert de domicile hors de France.

Le gain net imposable serait déterminé en faisant masse des plus et moins-values constatées lors des opérations réalisées dans le compte, étant précisé que les moins-values seraient imputables sans limitation de délai (et non pas sur les seules plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des 10 années suivantes). Le solde positif ainsi obtenu pourrait être réduit des abattements pour durée de détention de droit commun, fixe et renforcés.

Précisions : Pour l’application des abattements pour durée de détention, le gain net serait ventilé entre les différents taux d’abattement selon la même répartition que l’ensemble des plus-values constatées dans le compte au jour du retrait avant imputation des moins-values.

Au regard des prélèvements sociaux

Les plus-values retirées d’opérations réalisées dans le CPI resteraient soumises aux prélèvements sociaux de 15,5 %, au titre de l’année de leur réalisation.

Elles seraient déterminées après imputation le cas échéant des moins-values subies, à raison d’opérations réalisées dans le compte, au cours de la même année et, le cas échéant des dix années précédentes, sans application des abattements pour durée de détention.

Ces prélèvements sociaux seraient prélevés à la source par l’établissement gestionnaire du compte et leur montant versé au Trésor avant le 15 janvier de l’année suivante.

En matière d’ISF

L’inscription de parts ou actions sur le CPI entraînerait, le cas échéant, la remise en cause de l’exonération dite « Dutreil » dont le contribuable a bénéficié au titre de l’année en cours et de celles précédant l’inscription. La même solution serait retenue en matière de droits de mutation.

Par ailleurs, les parts ou actions souscrites dans le CPI ne pourraient ouvrir droit ni à l’exonération partielle d’ISF (CGI, art. 885 I quater), ni aux réductions ISF et IR-PME (CGI, art. 885-0 V bis & 199 terdecies-0 A), et ne pourraient non plus faire l’objet d’un engagement de conservation au sens de l’article 885 I bis du CGI.

ISF : restriction sur la valeur des titres ouvrant droit au régime des biens professionnels (art. 20)

On sait que seule la fraction de la valeur des droits sociaux correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaire à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société est considérée comme un bien professionnel (CGI, art. 885 O ter).

La Cour de cassation a récemment fait une interprétation stricte mais favorable de ces dispositions. Elle a ainsi jugé que la réintégration dans l’assiette de l’ISF de la valeur des titres d’une société (qualifiés de biens professionnels) correspondant à des actifs non nécessaires à son activité ne s’étendait pas à ceux qu’elle détient au travers de ses filiales et sous-filiales (20 octobre 2015, n° 14-19598).

Pour faire échec à cette jurisprudence, la loi prévoirait que la fraction de la valeur des parts ou actions de la société correspondant à la valeur des éléments du patrimoine social de ses filiales ou sous-filiales non nécessaire à leur propre activité ou à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société n’est pas considérée comme un bien professionnel.

Une clause de sauvegarde serait néanmoins prévue, en vertu de laquelle aucun rehaussement ne serait effectué à raison des éléments pour lesquels le redevable, de bonne foi, n’est pas en mesure de disposer des informations nécessaires.

L’exposé des motifs précise qu’il s’agirait de contrer les pratiques abusives consistant à placer les biens non nécessaires à l’activité professionnelle dans des filiales ou sous-filiales de la société éligible au régime des biens professionnels.

En l’absence de précision, cette mesure serait applicable à compter de l’entrée en vigueur de la loi, c’est-à-dire, en pratique, pour la détermination du patrimoine imposable à l’ISF au 1er janvier 2017.

ISF : notion d’activité principale des salariés et mandataires sociaux (art. 20)

On sait que, sous réserve de leur conservation pendant au moins 6 ans, les parts ou actions de sociétés ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont susceptibles de bénéficier d’une exonération partielle d’ISF à hauteur de 75 % de leur valeur lorsque leur propriétaire y exerce son activité principale comme salarié ou mandataire social (CGI, art. 885 I quater).

La Cour de cassation a jugé récemment que la notion d’activité principale n’impliquait pas nécessairement de percevoir une rémunération (5 janvier 2016, n° 14-23681). Cette solution différait de la position de l’Administration, pour qui l’activité principale, à l’instar de la définition des biens professionnels, s’entend de celle qui constitue pour le redevable l’essentiel de ses activités économiques ou, à défaut, celle qui procure au redevable la plus grande part de ses revenus (BOI-PAT-ISF-30-40-80, n° 60), ce qui était source de contentieux.

Il serait désormais précisé dans la loi que l’activité principale doit correspondre à une fonction effectivement exercée par le redevable et donner lieu à une rémunération normale au regard de celles du même type versées au titre de fonctions analogues dans l’entreprise ou dans des entreprises similaires. En outre, cette rémunération devrait représenter plus de la moitié des revenus professionnels à raison desquels l’intéressé est soumis à l’IR. Pour les mandataires sociaux, pour lesquels cette exonération est essentielle, les jetons de présence imposés dans la catégorie des RCM seraient pris en compte et inclus au numérateur du rapport.

Lorsque l’exonération s’applique aux titres de plusieurs sociétés, la condition de rémunération normale serait appréciée dans chaque société prise isolément. En revanche, il serait fait masse de ces rémunérations pour apprécier le respect du seuil précité de 50 % des revenus professionnels.

Il s’agirait ici encore, selon l’exposé des motifs, de lutter contre les comportements frauduleux visant à bénéficier de l’exonération sur la base d’une activité professionnelle fictive et non rémunérée.

En l’absence de précision, cette mesure serait applicable à compter de l’entrée en vigueur de la loi, c’est-à-dire, en pratique, pour la détermination du patrimoine imposable à l’ISF au 1er janvier 2017.

Mise en conformité des sanctions en cas de non déclaration d’actifs à l’étranger (art. 32)

On sait que le Conseil constitutionnel a récemment censuré l’amende proportionnelle de 5 % pour défaut de déclaration de comptes bancaires à l’étranger (décision n° 2016-554 QPC du 22 juillet 2016) au motif qu’en prévoyant une amende proportionnelle pour un simple manquement à une obligation déclarative, le législateur avait instauré une sanction manifestement disproportionnée à la gravité des faits qu’il avait entendu réprimer.

Afin de compenser les pertes de recettes en découlant, Bercy a revu à la baisse les remises de pénalités accordées aux contribuables en cas de régularisation spontanée de leur situation auprès du STDR (Circulaire du 14 septembre 2016). Le barème des pénalités fiscales appliquées a ainsi été augmenté et celles-ci portées, selon les cas, de 15 à 25 % ou de 30 à 35 %, pour les demandes de régularisation déposées à compter du 14 septembre 2016.

Le dispositif légal existant (différentes amendes proportionnelles) serait remplacé par un régime unique de majoration de 80 % sur tous les rappels d’impôts liés à un compte bancaire, un contrat d’assurance-vie ou un trust non déclaré.

En outre, l’amende proportionnelle de 12,5 % pour défaut de déclaration annuelle ou événementielle de trusts (CGI, art. 1736 IV bis) et l’amende proportionnelle de 5 % pour défaut de déclaration de contrats d’assurance-vie étrangers (CGI, art. 1766) seraient supprimées. Elles suivraient donc en cela le sort de l’amende proportionnelle de 5 % pour défaut de déclaration de comptes bancaires à l’étranger invalidée par le Conseil constitutionnel.

Cette nouvelle majoration de 80 % serait exclusive, notamment :

  • des majorations pour défaut, retard ou insuffisance de déclaration (CGI, art. 1728 et 1729), transferts ou versements effectués par l’intermédiaire de comptes ou assurance-vie non déclarés (CGI, art. 1758),
  • et des amendes forfaitaires, qu’il s’agisse de comptes bancaires à l’étranger (CGI, art. 1736 IV 2), de contrats d’assurance-vie (CGI, art 1766) ou de trusts (CGI, art. 1736 IV bis).

Toutefois, elle ne pourrait être inférieure au montant de l’amende forfaitaire applicable pour non déclaration de tels comptes, contrats d’assurance-vie ou trusts, désormais seulement due, lorsque les avoirs et revenus y afférents.

Aussi, et comme le souligne l’exposé des motifs, la seule non-déclaration d’un compte bancaire, d’un contrat d’assurance-vie ou d’un trust ne ferait donc l’objet « que » d’une amende forfaitaire lorsque les avoirs et revenus afférents ont été déclarés.

Cette mesure s’appliquerait aux déclarations devant être souscrites à compter du 1er janvier 2017.

Contrôle Fiscal

Modernisation des procédures de contrôle fiscal (art. 13)

Instauration d’un contrôle fiscal ciblé, à distance, à partir de la comptabilité dématérialisée des entreprises dit « examen de comptabilité »

Les contribuables tenant une comptabilité informatisée doivent présenter une copie des fichiers des écritures comptables sous forme dématérialisée au début des opérations de contrôle (LPF, art. L. 47 A). Il serait désormais prévu un contrôle fiscal ciblé, effectué à distance, à partir de cette comptabilité sous forme dématérialisée.

De fait, cette nouvelle forme de contrôle, appelée « examen de comptabilité » et codifiée à l’article L. 13 G nouveau du LPF, permettrait aux agents de l’administration fiscale de procéder à l’examen des fichiers d’écritures comptables fournis par le contribuable, sans se rendre sur place, s’ils estiment que de telles investigations ne sont pas nécessaires. Cet examen se déroulerait selon des modalités procédurales calquées sur celles de la procédure de vérification de comptabilité (LPF, art. L. 47 AA nouveau).

Le contribuable devrait nécessairement adresser son fichier d’écritures comptables dans les dix jours suivant la réception d’un avis d’examen de comptabilité. A défaut, ou si le fichier remis n’était pas conforme aux normes prévues à l’article A. 47 A-1 du LPF, l’Administration serait en droit d’informer le contribuable que la procédure prévue à l’article L. 13 G du LPF est annulée. L’Administration aurait alors la possibilité d’engager une vérification de comptabilité sur place sur la même période. Le défaut de transmission de la comptabilité informatisée dans les délais et selon les modalités prévues par l’article L. 47 AA nouveau du LPF entraînerait, par ailleurs, l’application d’une amende de 5 000 € (CGI, art. 1729 D II nouveau).

Les garanties de droit commun accordées au contribuable dans le cadre de cet examen de comptabilité devraient toutefois être équivalentes à celles prévues en matière de vérification de comptabilité :

  • envoi d’un avis d’examen de comptabilité (LPF, art. L. 47),
  • limitation de la procédure à 6 mois (LPF, art. L. 52),
  • procédure contradictoire (LPF, art. L. 55 et suivants),
  • possibilité de recourir au supérieur hiérarchique (Charte des droits et obligations du contribuable vérifié) et de saisir la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires (LPF, art. L. 76),
  • possibilité de régulariser ses erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances si le contribuable prouve sa bonne foi (LPF, art. L. 62),
  • impossibilité de procéder à un nouvel examen sur la même période (LPF, art. L. 51),
  • information du contribuable de la fin de la procédure en cas d’absence de redressement (LPF, art. L. 49),
  • destruction des copies des fichiers transmis (LPF, art. L. 47 A).

Facilitation du traitement des comptabilités informatisées pour les agents de l’administration fiscale dans le cadre des vérifications de comptabilité

Le traitement des comptabilités informatisées devrait être facilité pour les agents de l’administration fiscale dans le cadre des vérifications de comptabilité. En effet, lorsque la réalisation du contrôle nécessite certains traitements informatiques, le contribuable avait jusqu’à présent le choix d’effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification (LPF, art. L. 47 A, II).

Dans cette hypothèse, le contribuable devrait désormais remettre une copie des fichiers sur lesquels il effectuerait les traitements à la demande de l’Administration dans les 15 jours suivant cette demande. L’Administration pourra alors effectuer la vérification sur les fichiers remis et les opposer au contribuable. A défaut de présentation ou de mise à disposition des documents, données et traitements nécessaires à la mise en œuvre des investigations prévues par l’article L. 47 A, II du LPF ou à leur vérification, une amende de 5 000 € serait applicable. Si le montant de la rectification est supérieur à 5 000 €, le contribuable se verra appliquer une majoration de 10 % des droits mis à sa charge (CGI, art. 1729 G).

Nouvelles modalités de contrôle sur place de la TVA et des reçus fiscaux (art. 14)

Procédure spéciale d’instruction sur place des demandes de remboursements de TVA

Serait créée une procédure d’instruction sur place des demandes de remboursement de crédits TVA (LPF, art. L. 198 A nouveau). Ainsi, l’Administration pourrait désormais se rendre sur place pour procéder à des constats matériels et consulter les livres ou documents comptables dont la présentation est prévue par le CGI ainsi que toutes les pièces justificatives afférentes à cette demande, et ce, sans que ces opérations constituent une vérification de comptabilité au sens de l’article L. 13 du LPF.

Cette démarche se traduirait par une décision de remboursement ou de rejet (total ou partiel) qui devrait être prise dans un délai de 60 jours à compter de la première intervention sur place, qui pourrait être contestée alors, le cas échéant, devant le Tribunal administratif. Lorsque du fait du contribuable, l’Administration n’aura pas pu procéder aux constats matériels ou consulter les documents dans le délai de 60 jours à compter de la date de notification de l’avis d’instruction sur place, elle pourrait rejeter la demande de remboursement pour défaut de justification.

La décision de l’Administration ne pourrait en aucun cas intervenir passé un délai de 4 mois à compter de la notification au contribuable de l’avis d’instruction sur place.

En l’absence de décision dans les délais mentionnés ci-dessus (60 jours après la première intervention et au plus tard 4 mois après la notification de l’avis), il serait fait droit à la demande de remboursement.

Cette procédure s’appliquerait aux demandes de remboursements de crédits de TVA déposées à compter du 1er janvier 2017.

Procédure spécifique de contrôle sur place de la délivrance de reçus fiscaux

Serait instaurée une procédure spécifique de contrôle sur place de la délivrance des reçus fiscaux par les OSBL (LPF, art. L. 14 A nouveau). Celle-ci aurait vocation à pallier les inconvénients des vérifications générales de comptabilité, trop lourdes pour la seule vérification factuelle que les montants portés sur les reçus fiscaux correspondent bien à ceux des dons et versements effectivement perçus par l’association. Cette mesure s’appliquerait à compter du 1er janvier 2018 pour les dons et versements effectués à compter du 1er janvier 2017.

Corrélativement, les OSBL seraient désormais tenus de conserver pendant 6 ans les documents et pièces de toute nature permettant à l’Administration de réaliser ce contrôle. Cette obligation s’appliquerait auxdits documents et auxdites pièces afférents aux dons et versements effectués à compter du 1er janvier 2017.

Simplification du droit de visite en matière fiscale (art. 15)

Le droit de visite et de saisie (LPF, art. L. 16 B) serait simplifié, s’agissant notamment des formalités à accomplir pour obtenir l’autorisation préalable judiciaire requise. Ces modifications ont pour objet de rendre, pour les services vérificateurs, la procédure plus facile à organiser en amont et plus rapide, afin de limiter le risque de dépérissement des preuves. Nous retiendrons notamment les trois nouveautés suivantes :

Le recours à une ordonnance unique serait désormais possible, y compris lorsque les lieux à visiter simultanément sont du ressort de plusieurs juridictions.

Jusqu’à présent limité au ressort dans lequel il est compétent, le juge des libertés et de la détention (JLD) pourrait désormais, via une ordonnance unique, autoriser une perquisition simultanée dans différents lieux, hors de son ressort, si l’un des lieux de visite est situé dans le ressort dans lequel il est compétent. Concernant les voies de recours, seul le président de la Cour d’appel du ressort de laquelle le JLD a autorisé la mesure serait compétent.

En cours de perquisition, et en cas d’urgence, une autorisation pourrait être délivrée par tout moyen par le JLD pour la visite d’un nouveau lieu.

Dans ces situations (on peut penser aux hypothèses de destruction de preuves), le JLD ayant autorisé la perquisition pourrait délivrer par tout moyen une autorisation de perquisitionner immédiatement dans un nouveau lieu, suite à la découverte d’éléments révélant en cet autre lieu, l’existence de pièces et de documents pouvant relever de ce cas de fraude. Un doute sur la constitutionnalité d’une telle modification est toutefois permis, notamment sur la protection des droits de la défense, puisque ne sont précisés ni la forme de l’autorisation donnée par le JLD, ni si des perquisitions en cascade seraient alors envisageables.

Enfin, la désignation de l’officier de police judiciaire (OPJ) serait facilitée. Afin de s’assurer de la disponibilité de l’OPJ au moment où le service veut perquisitionner, ce dernier ne serait plus désigné par le JLD lui-même, mais par le chef du service s’occupant de la perquisition qui serait lui-même désigné par le juge.

Renforcement de la lutte contre la fraude fiscale internationale (art. 16)

Toujours dans le but de renforcer les dispositifs de lutte contre la fraude fiscale internationale, le pouvoir d’audition des agents de la DGFiP, actuellement très limité, serait élargi (LPF, art. L. 10-0 AB) dans des cas limitativement énumérés, permettant de démontrer la localisation en France de certaines activités prétendument localisées à l’étranger ou la localisation en France du domicile fiscal de certains contribuables.

Toute personne (clients, fournisseurs, environnement professionnel…), excepté le contribuable concerné, susceptible de fournir des informations utiles à l’accomplissement de leur mission pourrait être entendue par les services vérificateurs. La personne auditionnée devrait être avisée de la demande d’audition au moins huit jours avant celle-ci et pourrait refuser d’être entendue. Elle pourrait demander le recours à un interprète, si nécessaire.

On remarquera, qu’à ce stade, la possibilité de refuser d’être auditionné, n’est assortie ni des modalités pour le faire, ni de ses conséquences éventuelles, laissant ainsi le doute planer pour les tiers quant à leur décision de renseigner, ou non, l’administration fiscale française sur leurs relations avec le contribuable concerné.

Sécurisation des pénalités de retard en matière fiscale (art. 17)

La majoration de 10 % pour paiement tardif de l’IR et des contributions sociales, de la taxe d’habitation, des taxes foncières et de l’ISF (CGI, art. 1730) serait désormais applicable aux créances issues du contrôle fiscal des particuliers recouvrées par voie d’avis de mise en recouvrement (et non plus seulement aux sommes recouvrées par voie de rôle). Cette mesure s’appliquerait aux sommes recouvrées par voie d’AMR à compter du 1er janvier 2017.

Par ailleurs, en IR, les deux majorations cumulatives de 10 % applicables en cas de dépôt tardif de déclaration (CGI, art. 1728 et 1758 A) seraient remplacées par une seule et unique majoration de 20 % appliquée à l’intégralité des droits mis à la charge du contribuable (pour faire échec à la décision du Conseil d’Etat selon laquelle la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A pour dépôt tardif suite à une mise en demeure ne peut concerner que les seules impositions supplémentaires). En l’absence de précision, cette mesure serait applicable à compter de l’entrée en vigueur de la loi.

Modernisation et simplification du recouvrement et du contrôle fiscal (art. 29)

Réforme des commissions départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires

Les commissions départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires interviennent comme organisme consultatif dans les situations suivantes :

  • afin de donner un avis dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire lorsque le désaccord concerne une matière prévue par l’article L. 59 A du LPF ;
  • en cas de taxation d’office pour défaut de réponse à une demande d’éclaircissement ou de justifications à l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (sauf en cas de procédure de taxation ou d’évaluation d’office) ;
  • pour obtenir la remise gracieuse de pénalités.

Un déséquilibre notable a toutefois pu être constaté entre les différentes commissions départementales quant au nombre de dossiers et à la qualité du traitement de ceux-ci.

Afin de pallier cette situation, ces commissions seraient regroupées, à compter du 1er septembre 2017, au niveau des tribunaux administratifs, faisant passer leur nombre de 101 à 36 dans le but de rationaliser leur fonctionnement et d’harmoniser leurs avis.

Simplification des modalités d’expédition de certains documents

Les avis de mise en recouvrement émis par les comptables publics de la DGFiP ainsi que les décisions d’admission partielle faisant suite à la réception d’une réclamation par les services de la DGFiP seraient dispensés de signature manuelle.

Cette mesure, applicable à partir des avis et décisions émis à compter du 1er janvier 2017, simplifierait les modalités d’expédition de ces documents et par suite, le recouvrement de l’impôt.

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Patrick Fumenier

Patrick Fumenier, Avocat Associé, est en charge de développer le knowledge management au sein de Taj depuis septembre 2006. Patrick est également responsable de la formation des collaborateurs et du […]

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Marie-Pierre Hôo

Marie-Pierre Hôo est Avocat au sein du Comité Technique du Cabinet Taj, société d’avocats, membre du réseau Deloitte Touche Tohmatsu Limited, où elle exerce en qualité de Directeur.

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Clara Maignan

Clara Maignan, Avocat, est titulaire d’un Master Recherche (Université de Panthéon-Assas, Paris II) en Droit Fiscal. Elle a rejoint les équipes de Taj en tant que collaboratrice en 2011, où […]