La directive concernant l’harmonisation et la simplification de certaines règles de TVA applicables aux échanges entre États membres doit faire l’objet d’une transposition au plus tard le 31 décembre 2019 (directive UE/2018/1910 du 4 décembre 2018).
Applicables à compter du 1er janvier 2020, ces nouvelles règles tendraient à harmoniser la simplification applicable aux transferts de stocks sous contrat de dépôt, à préciser les conditions d’application de l’exonération prévue pour les livraisons intracommunautaires en cas d’opérations en chaîne, et enfin à renforcer les conditions pour l’application de l’exonération des livraisons intracommunautaires.
Transferts de stocks sous contrat de dépôt
Par principe, le transfert par un assujetti de marchandises vers un stock situé dans un autre état membre, suivi de la vente ultérieure de ces marchandises dans l’Etat membre de destination, nécessite l’immatriculation à la TVA de l’assujetti dans cet Etat membre (afin d’être en mesure d’exonérer le transfert dans l’Etat membre de départ et, le cas échéant, de déclarer l’arrivée des marchandises et leur revente locale dans l’Etat membre d’arrivée).
Actuellement, chaque Etat membre fixe, de manière autonome, les règles de simplification qu’il entend appliquer pour éviter cette immatriculation en cas de placement des marchandises sous contrat de dépôt avant leur vente, et les conditions à respecter pour ce faire.
Ainsi, en France, les marchandises doivent être livrées à un client identifié à la TVA dans un délai de trois mois à compter de leur entrée en France. Dans cette situation, l’opération est qualifiée d’acquisition intracommunautaire directe par le client immatriculé à la TVA en France, exonérant le cédant de son obligation d’immatriculation.
Le projet d’article 256 III bis du code général des impôts vient transposer l’article 17 bis de la Directive TVA, qui vise à harmoniser les règles disparates applicables à ces opérations dans les différents Etats membres.
Selon les termes de ce projet d’article, les transferts de biens à destination d’un autre Etat membre ne seraient pas assimilés à des livraisons intracommunautaires, si :
- L’assujetti qui transfert les biens n’est pas établi dans l’Etat membre de destination, et le destinataire des marchandises est pour sa part immatriculé à la TVA dans cet Etat membre ;
- Les biens sont destinés à être vendus au destinataire dans un délai de douze mois suivant leur arrivée ;
- Le transfert est correctement renseigné dans un registre dédié.
Si la vente intervient dans les douze mois, une livraison intracommunautaire par le cédant et une acquisition intracommunautaire par le destinataire seraient constatées. A défaut de vente au destinataire dans le délai de douze mois, il serait possible, sans pour autant qu’une livraison intracommunautaire soit qualifiée, que les biens soient retournés dans leur Etat membre de provenance, ou qu’il soit substitué un nouvel acquéreur au client initial (sous respect des autres conditions, et de la modification du registre).
A défaut, un transfert affectation serait constaté à l’issue du délai de douze mois. Il en irait de même en cas transport des marchandises vers un autre pays, ou de vol ou perte des marchandises.
Livraison intracommunautaire exonérée et ventes en chaîne
En cas de ventes successives de biens faisant l’objet d’un seul transport intracommunautaire, seule une des ventes peut être qualifiée de livraison intracommunautaire exonérée, les autres ventes constituant des ventes domestiques dans le pays de départ ou d’arrivée.
Le sujet de l’affectation du transport intracommunautaire à l’une des ventes – laissé à la jurisprudence de la CJUE – a donné lieu à des interprétations divergentes dans les différents Etats membres.
Afin d’harmoniser ces différentes interprétations, le législateur communautaire a choisi d’établir une règle reposant sur la notion nouvelle d’opérateur intermédiaire. Aux termes du projet de nouvel article 262 ter 1° bis du code général des impôts transposant cette mesure, l’opérateur intermédiaire serait défini comme l’assujetti, autre que le premier vendeur, qui expédie ou transporte les biens soit lui-même, soit par l’intermédiaire d’un tiers agissant pour son compte.
Ainsi, il conviendrait désormais de rechercher lequel des opérateurs d’une chaîne de ventes à parti de France doit être qualifié d’opérateur intermédiaire ou, dit autrement, de rechercher la partie « organisant » le transport. Dans l’hypothèse où cet intermédiaire fournirait un numéro de TVA attribué dans un Etat membre autre que la France, c’est la vente réalisée au profit de cet opérateur intermédiaire qui qualifierait de livraison intracommunautaire exonérée. Par exception, dans l’hypothèse où l’opérateur intermédiaire fournirait un numéro de TVA français à son fournisseur, cette vente qualifierait de vente domestique en France, et c’est la vente réalisée par l’opérateur intermédiaire à son client qui devrait alors être qualifiée de livraison intracommunautaire.
Ces nouvelles notions impliquent donc une connaissance de l’ensemble de la chaîne de ventes par les opérateurs, et la qualification de l’opérateur intermédiaire.
Renforcement des conditions d’exonération des livraisons intracommunautaires
Dans sa version applicable à compter du 1er janvier 2020, l’article 262 ter du code général des impôts prévoirait, comme condition à l’exonération des livraisons intracommunautaires, que le destinataire des biens ait communiqué au fournisseur son numéro de TVA dans un autre Etat membre que celui de départ des biens.
Cette exigence, qui n’était jusqu’alors pas inscrite dans la loi comme condition de fond à l’exonération, est néanmoins connue des opérateurs français, la documentation publiée par l’administration fiscale prévoyant déjà l’obligation pour le vendeur d’appliquer la TVA sur la livraison intracommunautaire si le destinataire ne lui fournit pas de numéro de TVA, ou que celui fourni est invalide.
La seconde nouveauté est prévue par le second alinéa du projet d’article 262 ter 1° qui érige, comme nouvelle condition à l’exonération des livraisons intracommunautaires, le dépôt d’une Déclaration d’échange de biens à l’expédition comprenant l’ensemble des informations requises (y inclus le numéro de TVA du destinataire). Il convient néanmoins de noter que le projet de texte prévoit la possibilité, pour éviter la remise en cause de l’exonération des livraisons intracommunautaires, de justifier les manquements aux règles d’établissement des DEB auprès de l’Administration.
