Moderniser la TVA : un impératif pour la sortie de crise

Une TVA européenne en voie d’obsolescence ?

Le constat semble clair, même s’il demeure trop souvent discuté dans les seuls cercles académiques : le système de TVA de l’Union européenne vieillit mal, ses points faibles sont de plus en plus exploités par les fraudeurs, son efficacité et sa neutralité ne sont plus assurés, au contraire il devient d’une complexité qui, combinée à la lourdeur des obligations déclaratives en font une des principales sources de coûts administratifs pour les entreprises !

Cette position, que l’on retrouve dans nombre de documents récents, mérite sans aucun doute d’être méditée à la lumière des évolutions internationales. Il est clair en effet que les pays(1) qui, sous une forme ou sous une autre, ont introduit la TVA plus récemment ont généralement su profiter de l’expérience de leurs ainés en la matière pour mettre en place des systèmes plus modernes et somme toute plus efficaces, parce que plus neutres économiquement que le système aujourd’hui en place en Europe.

De son côté, le fonctionnement du régime transitoire de TVA intracommunautaire a montré des faiblesses certaines dans sa capacité à résister à certains types de fraudes (carrousel notamment) qui se sont amplifiées ces dernières années et cela justifie, à soi seul, une réflexion sur les possibilités de le moderniser tout en le rendant moins exposé à la fraude.

Quatre éléments essentiels doivent être réunis pour que la TVA produise ses meilleurs effets :

  • Une assiette large couvrant toute activité économique ;
  • Une taxe à paiements fractionnés ;
  • Une taxe créant une solidarité tout en opposant les intérêts du vendeur et ceux de l’acheteur ;
  • Une taxe dont la perception repose sur un document commercial de base : la facture.

Du point de vue économique, c’est d’autant plus crucial au moment où la sortie de crise doit s’accompagner de sérieux ajustements budgétaires dont beaucoup pensent qu’ils doivent s’accompagner d’un déplacement de la fiscalité directe vers la fiscalité indirecte, plus favorable à la croissance économique(2).

Or, l’évolution du système européen de TVA a pris une tournure qui progressivement l’éloigne de chacun de ces objectifs. Cela résulte aussi bien des modifications législatives qui obligent à distinguer selon la résidence ou l’assujettissement de l’acheteur, que des décisions de la CJUE qui conduisent notamment à une interprétation restrictive de la notion d’activité économique et réduisent d’autant le champ d’application de la TVA(3), ou que des pressions exercées par les groupes d’intérêt qui ont rendu son application subjective (en exonérant ou en appliquant des taux réduits à certains acheteurs ce qui oblige le vendeur à différencier ces acheteurs). Dans leur ensemble ces évolutions vont à contre-courant des besoins d’un système économiquement efficace et assurant la sécurité juridique des opérateurs(4).

Quelques colloques récents se sont efforcés d’aborder ce sujet de la comparaison des systèmes de TVA, ainsi celui tenu récemment à Oxford consacré aux conséquences des exonérations en matière de TVA et aux alternatives possibles à l’exonération en s’inspirant des systèmes de TVA plus récemment mis en place dans le reste du monde(5). Qu’il s’agisse des exonérations dites « dans l’intérêt général » (service public postal, éducation, soins médicaux, services sociaux et associatifs etc.) ou des exonérations destinées à éviter les difficultés techniques et pratiques (secteur immobilier, services financiers et d’assurance, paris et jeux) les débats montrent que des solutions existent qui en écartant l’exonération au profit de la taxation redonnent à la TVA la simplicité et la neutralité qui en font l’efficacité économique et le rendement, sans pour autant nuire à l’équité sociale, laquelle est finalement mieux assurée par d’autres moyens (aides directes, dépenses).

Dans le même sens, il convient de signaler le magnifique travail de réexamen complet de la fiscalité britannique entrepris au sein de l’Institute for Fiscal Studies sous la houlette du Prix Nobel d’économie 1996 : James Mirrlees(6). Le chapitre consacré à la TVA est éloquent en ce qu’il invite les autorités britanniques à supprimer nombre d’exonérations et de taux réduits (ou taux zéro en l’occurrence) au profit d’aides sociales directes pour assurer l’équité. L’évaluation économique de cette approche est très positif : la simulation de la suppression des taux zéro et réduit conduit à améliorer la recette TVA de 23 milliards £ en partie compensée pour les revenus les plus faibles par une aide directe de 11 milliards de £ ; soit une amélioration nette des recettes de 12 milliards de £, à comparer à une recette TVA actuelle totale de 80 milliards de £ !

Un système de TVA intracommunautaire trop ouvert à la fraude(7) ?

Dans les débats de la fin des années 80 qui ont conduit à l’adoption du « régime de TVA intracommunautaire »(8), la recherche d’un système qui conduise véritablement à supprimer la détaxation des exportations/taxation des importations et à lui substituer un système de TVA harmonisé capable de fonctionner sans contrôle aux frontières a fait couler beaucoup d’encre et suscité bien des polémiques. Pour autant, on savait depuis 1993 que le système finalement adopté n’était pas « fraud proof » tout à la fois du fait du taux zéro qu’il maintenait pour les livraisons intracommunautaires et de la « preuve du transport » sur laquelle il s’appuie. La fraude carrousel qui s’est développée depuis lors a confirmé ce point de vue, au point de faire douter de la capacité d’un tel système à résister aux pressions.

Si l’on regarde bien les raisons d’être de ce type de fraude, il est clair que trois mesures s’imposent simultanément :

  • mettre fin à la non-taxation des livraisons intracommunautaires de biens ;
  • exercer un meilleur contrôle et renforcer les échanges d’information sur les demandes de remboursement de TVA ;
  • réduire et uniformiser à un mois la période de déclaration et de paiement de la TVA afin de réduire le plus possible le temps pendant lequel le carrousel peut opérer avant d’être repérable.

Or, la première de ces mesures, la plus radicale, est aussi la plus essentielle mais la plus difficile. En tant qu’approche théorique, le modèle le plus séduisant reste certainement celui proposé par Keen et Smith(9) : le modèle VIVAT qui propose d’appliquer un taux unique à toutes les transactions effectuées entre assujettis à la TVA tandis que les Etats membres demeurent libres (éventuellement avec des minima à respecter) de fixer le taux de TVA applicable à la consommation finale. Ce système exige l’identification de l’ensemble des assujettis afin d’appliquer le taux unique aux livraisons qui leur sont destinées et suppose donc de changer les pratiques des opérateurs de tous les Etats membres, même en régime purement domestique, car ils devront appliquer le taux unique entre assujettis à toutes leurs livraisons.

Une approche plus modeste pourrait consister à conserver pour l’essentiel le régime de TVA intracommunautaire mais en remplaçant l’actuel taux zéro par un taux unique, par exemple le taux de 15% qui constitue l’actuel minimum du taux normal. C’est une solution qui a l’avantage d’être relativement aisée à mettre en œuvre car elle exige peu de modifications législatives et peu de changements dans les pratiques des opérateurs : les opérations purement domestiques ne sont pas affectées.

Dans l’un comme l’autre cas, un mécanisme de compensation (« clearing ») des recettes entre Etats membres est nécessaire pour attribuer correctement la TVA collectée dans un Etat membre mais déductible dans un autre. Avec un taux unique, un simple clearing macroéconomique serait réalisable, toutefois il semble préférable de s’appuyer sur les possibilités qu’offre la facturation électronique pour en faire un élément même de la gestion du système plutôt que de rajouter des obligations supplémentaires à cette fin.

Ainsi, on peut aisément imaginer un « système dans lequel l’assujetti vendeur aurait l’obligation de transmettre, au moment de son émission en direction de son acheteur, une copie de la facture électronique à son administration fiscale dans un compte électronique ouvert à cette fin. De même l’acquéreur aurait l’obligation, sous peine de ne pouvoir déduire la taxe d’amont, de transmettre dès réception copie de sa facture d’achat à son administration fiscale dans un compte ouvert à cette fin. Les deux administrations pourraient en permanence et spontanément échanger des informations sur ces factures et les montants de TVA concernés. Un compte provisoire de TVA serait automatiquement établi à la fin de chaque mois pour chaque assujetti établissant la TVA nette due (sous forme d’acompte), à régler selon les procédures nationales en vigueur (ainsi une TVA qui ne serait pas enregistrée par le dépôt d’une facture électronique d’achat ne pourrait pas être automatiquement déduite). Une déclaration périodique normale serait ensuite établie (dont la périodicité peut être laissée à l’appréciation des Etats membres), dans le but de procéder aux éventuelles régularisations qui ne peuvent être prises en compte par la procédure administrative automatisée indiquée ci-dessus »(10).

Certes une telle approche supposerait une harmonisation forte des mentions à porter obligatoirement sur les factures et une facilité et sécurisation plus grandes de l’usage de la facture électronique, mais en couplant la taxation des livraisons intracommunautaires à un taux unique et la facturation et gestion électronique de l’impôt, cette solution améliorerait considérablement l’efficacité du système et permettrait de supprimer certaines obligations déclaratives devenues superflues (DEB en France !) tout en réduisant d’autant les possibilités de fraude.


1 En premier lieu Nouvelle Zélande et Canada puis Australie, Singapour sont les plus souvent cités.
2 Ainsi que le montrent les recommandations tant du FMI que de l’OCDE.
3 Notamment depuis la décision Polysar de 1991 et toutes les décisions de la CJUE qui en découlent.
4 Voir à cet égard l’article de Rita de la Feria : “The EU VAT Treatment of Public Sector Bodies: Slowly Moving in the Wrong Direction”, Oxford University Centre for Business Taxation 2008; WP08/08.
5 Voir Oxford University Centre for Business Taxation – Joint Conference with Fiscal Institute Tilburg, Tilburg University : VAT Exemptions: Consequences and Design Alternatives 14-16 April 2010
7 Cette partie reprend certains éléments d’un article du même auteur à paraître en juin prochain dans la revue « Reflets et perspectives de la vie économique » 2010 N° 2 et 3 : Le système de TVA et le marché unique européen.
8 On retiendra cette expression pour nommer le « Régime transitoire de taxation à la TVA des échanges intracommunautaires » mis en place à compter du 1er janvier 1993.
9 Keen M and Smith S (1996), « The future of Value-Added Tax in the European Union », Economic Policy, Vol. 23, pp. 375-411 and 419-420.
10 Extrait de « Le système de TVA et le marché unique européen » op. cit.
Photo de Michel Aujean
Michel Aujean

Michel Aujean, ancien directeur des analyses et politiques fiscales à la Commission européenne, a été associé au sein du cabinet Taj en charge du pôle Prospective fiscale et stratégie d’entreprise. […]