Modalités de calcul de la valeur ajoutée pour les besoins de la CVAE

Le Conseil d’Etat vient de fixer la grille d’analyse à retenir afin de déterminer si une charge ou un produit se rattache à l’une des catégories listées par la loi fiscale pour être pris en compte pour le calcul de la valeur ajoutée. Il confirme l’application de la connexion fiscalo-comptable, et précise sa portée.

Par une décision de plénière fiscale, le Conseil d’Etat vient de juger que pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l’une des catégories limitativement énumérées à l’article 1647 B sexies du CGI en matière de taxe professionnelle, il convient de se reporter aux normes comptables obligatoires en vigueur lors de l’année d’imposition concernée. Cette règle générale est transposable pour le calcul de la CVAE.

La norme comptable applicable à retenir est en principe celle du plan comptable général, ou si celui-ci n’est pas applicable, celles spécifiques au secteur d’activité concerné (établissements de crédit notamment), dans leur rédaction en vigueur lors de l’année d’imposition concernée. La décision Société Foncière Ariane de 2006, est donc systématisée (CE, 4 août 2006, n° 267150, Sté Foncière Ariane). En outre, il est précisé que lorsqu’un poste comptable applicable aux établissements de crédit n’est pas spécifique aux activités de ces établissements, il y a lieu de l’interpréter à la lumière des dispositions équivalentes du plan comptable général.

L’affaire en cause donne alors l’occasion au Conseil d’Etat d’appliquer les grands principes ainsi affirmés, selon que la norme comptable offre ou non un choix de comptabilisation à l’entreprise concernée.

S’agissant tout d’abord de dépenses de mécénat exposées par la requérante, les normes comptables relatives aux établissements de crédits dont elle relevait ne prévoient aucune disposition spécifique et il y a alors lieu de se référer aux dispositions équivalentes du plan comptable général (PCG). Ces dernières prévoient que de telles dépenses doivent être rattachées à la catégorie des dons qui, selon les cas, doivent être enregistrés soit dans un compte de « services extérieurs » dépendant des charges générales d’exploitation, soit dans le compte de charges exceptionnelles.

Ainsi, lorsqu’elles ont un caractère courant, ces dépenses constituent comptablement des dépenses de services extérieurs (charges d’exploitation) et sont donc déductibles. A l’inverse, elles doivent être comptabilisées en charges exceptionnelles « lorsqu’elles ne peuvent être regardées, compte tenu des circonstances de fait, notamment de leur absence de caractère récurrent, comme relevant de l’activité habituelle et ordinaire de l’entreprise » (sur ce sujet, voir également CE, 6 décembre 2017, n° 401533, Sté Paris Saint-Germain Football Club). Dans cette dernière hypothèse, leur déduction n’est pas possible. Il ne s’agit donc pas là d’un choix offert au contribuable.

Le Conseil d’Etat clarifie ici que le PCG n’offre aucune faculté d’option comptable. Il met ainsi un point final au débat que l’on avait pourtant pu croire clos depuis sa décision SAS Pierre Fabre Médicaments (CE, 21 avril 2017, n° 398246, SAS Pierre Fabre Médicaments) qui l’avait conduit à juger qu’eu égard à leur nature, les dépenses de mécénat ne sont pas déductibles pour le calcul de la valeur ajoutée. Il avait alors suivi les conclusions du rapporteur public sous cette affaire, selon lequel il n’y avait pas, de la part de la CAA, « d’erreur de droit, au regard du principe de connexion fiscalo-comptable, à ne pas s’en être tenue à la comptabilisation, par la société requérante, des dépenses de mécénat litigieuses comme des charges d’exploitation en tant que dons courants, le droit comptable permettant aussi leur enregistrement comme des libéralités ». Cette position était fondée sur le Memento comptable, selon lequel (n° 849) :

« La liste des comptes du PCG prévoit l’enregistrement des dons :
– soit dans les charges d’exploitation (…), lorsqu’elles ont un caractère récurrent ;
– soit dans les charges exceptionnelles (compte 6713 « Dons, libéralités »). »

Cette lecture étant trompeuse, la Conseil d’Etat rectifie ici le sens à donner à la norme comptable applicable

L’affaire en cause lui permet néanmoins de traiter d’un cas dans lequel les sociétés disposent d’une faculté d’option s’agissant de l’enregistrement d’un produit. En effet, les établissements de crédit provisionnent en valeur actualisée les dépréciations correspondant aux pertes prévisionnelles liées aux créances douteuses. Dans cette hypothèse, les garanties correspondantes doivent être comptabilisées en valeur actualisée. Leur valeur est donc réévaluée chaque année, ce qui conduit les établissements de crédit à reprendre les provisions passées au fur et à mesure du temps écoulé. Le règlement comptable applicable prévoit une option pour l’enregistrement de ces produits. La reprise des provisions pour dépréciation des créances douteuses peut être comptabilisée au poste « intérêts et produits assimilés », compris dans les produits d’exploitation bancaire, ou au poste « coût du risque » qui, à l’inverse, n’est pas compris dans le calcul du produit net bancaire.

Dans cette hypothèse, le juge de l’impôt devra apprécier laquelle des deux options est préférable. En l’espèce, le Conseil d’Etat juge que l’enregistrement de la reprise en « intérêts et produits assimilés » ne doit pas être remis en cause puisque c’est un produit qui, économiquement, correspond bien à un enrichissement.

 

L’avis du praticien : Jean-Charles Reny

Cet arrêt attendu, rendu en formation plénière, consacre de façon claire un principe de connexion entre les traitements comptables et fiscaux en matière de CVAE. Cette connexion s’applique dès lors que le classement comptable des dépenses en cause (ici les dons) ne résulte pas d’un choix d’opportunité de l’entreprise. Le Conseil d’Etat suit en cela les recommandations du rapporteur public et de certains auteurs ayant pris position sur le sujet (Olivier Fouquet notamment). Selon eux, l’Administration fait, de façon critiquable, prévaloir dans ces contentieux une définition fiscale autonome de la valeur ajoutée, et s’affranchit de toute référence aux normes comptables.
 
La position de principe du Conseil d’Etat, qui clarifie son précédent arrêt de 2017 sur le sujet (arrêt Pierre Fabre Médicament, jugé par beaucoup comme une décision d’espèce), ouvre la voie à des réclamations possibles pour un certain nombre d’entreprises. Cette position pourrait aussi être utilisée dans d’autres contentieux sur la valeur ajoutée.

Photo de Hoo Marie-Pierre
Marie-Pierre Hôo

Marie-Pierre Hôo était avocat directeur au sein du cabinet d’avocats Taj, au sein du département Knowledge Management jusqu’en février 2019.

Photo d'Alexandra Baudart
Alexandra Baudart

Alexandra Baudart, Avocat, est titulaire d’un Master Recherche en Droit fiscal (Université Paris I Panthéon-Sorbonne). Elle a rejoint les équipes de Taj en tant que collaboratrice en 2016, où elle […]

Photo de Jean-Charles Reny
Jean-Charles Reny

Jean-Charles Reny est avocat fiscaliste, et exerce en tant qu’associé au sein du cabinet Taj. Jean-Charles a développé une expertise en fiscalité de l’innovation, notamment sur le dispositif du crédit […]