Mise à jour de la liste des ETNC. Ou quand coopération rime avec retour vers le futur mais pas avec motivation

L’article 238-0 A du CGI, créée par la loi de finances rectificative pour 2009, a introduit la notion d’Etat et territoire non-coopératifs (ETNC) dont la (première) liste, pour l’année 2010, avait été fixée par un arrêté du 12 février 2010. Avaient été qualifiés comme tels 18 Etats et territoires à savoir : Anguilla, Belize, Brunei, Costa Rica, Dominique, Grenade, Guatemala, Iles Cook, Iles Marshall, Liberia, Montserrat, Nauru, Niue, Panama, Philippines, Saint-Kitts-Et-Nevis, Sainte-Lucie, Saint-Vincent et les Grenadines.

Or, par arrêté du 14 avril 2011, publié au JORF du 29 avril 2011, la liste des ETNC pour l’année 2011 a été actualisée. Si elle comprend toujours 18 Etats et territoires, les pays concernés ne sont plus exactement les mêmes.

A titre liminaire il convient de faire un bref rappel sur la qualification d’ETNC. Elle ne résulte en effet pas du taux d’imposition pratiqué (comme pour les Etats et territoires à fiscalité privilégiée de l’article 209 B du CGI : pour une analyse et critique de la notion d’ETNC et des dispositions de l’article 209 B et sur la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales voir : Paradis fiscaux : la lutte est-elle correctement orientée et coordonnée ?). Il s’agit de partir de la liste établie par le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales, d’en soustraire l’ensemble des Etats membres de l’UE, les Etats et territoires qui ont conclu avec la France un accord d’échange de renseignements, ceux qui ont conclu au moins 12 conventions de ce type et d’y ajouter tous les Etats qui ayant conclu avec la France n’appliquent pas l’accord de manière à permettre l’établissement de l’impôt français.

Pour l’année 2011, sont retirés de la liste, à compter du 1er janvier, Saint Kitts-et-Nevis (ou Saint-Christophe-et-Niévès) et Sainte-Lucie qui ont conclu avec la France une convention d’assistance administrative permettant d’échanger tout renseignement nécessaire à l’application de la législation fiscale des parties. Sont en revanche ajoutés, à compter de la même date, le Sultanat d’Oman et les Iles Turques et Caïques.

Il est intéressant de noter que l’ajout de ces Etats et territoires se fait pour deux raisons différentes. Le premier a été ajouté en vertu de l’article 238-0 A, 2, b du CGI qui impose d’ajouter à la liste les Etats et territoires qui ont conclu avec la France une convention d’assistance administrative mais dont les stipulations ou la mise en œuvre n’ont pas permis l’obtention des informations nécessaires à l’application de la législation fiscale française, ainsi que ceux n’ayant pas conclu avec la France une telle convention et auxquels la France avait proposé, avant le 1er janvier de l’année précédente, la conclusion d’une telle convention.

En ce qui concerne les Iles Turques et Caïques, leur ajout résulte de l’article 22, V de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009. En effet, selon ces dispositions, les Etats et territoires qui ont signé avec la France une convention d’échange de renseignements avant le 1er janvier 2010, ne sont pas sur la liste (de 2010) même si la convention n’est pas entrée en vigueur. En revanche, ils figureront sur la liste au 1er janvier 2011 si la convention n’est toujours pas entrée en vigueur au 1er janvier 2011 (pour mémoire, ladite convention a été signée le 24 septembre 2009 et a été ratifiée par la France le 23 juillet 2010 et publiée au JORF le 24 juillet 2010).

Cette mise à jour soulève cependant un certain nombre de remarques. Tout d’abord, les dispositions de l’article 238-0 A imposent au 2 que la liste des ETNC est mise à jour au 1er janvier de chaque année, que l’arrêté de modification indique le motif qui justifie l’ajout ou le retrait (selon les cas prévus aux a, b et c du 238-0 A, 2 du CGI), et le 3 du même article précise que les dispositions du CGI relatives aux ETNC « ne s’appliquent à ceux qui sont ajoutés à cette liste au 1er janvier d’une année, en application du 2, qu’au 1er janvier de l’année suivante ». Il convient de préciser que les Etats sortants ne se voient plus appliquer lesdites dispositions de manière immédiate.

Cependant, le fait de se placer au 1er janvier d’une année pour apprécier le contenu de la liste et l’application des mesures « punitives », au 1er janvier de l’année suivante, pour les entrants est de nature de soulever des difficultés. En effet, au 1er janvier 2011, la liste actualisée n’était pas publiée. Le texte de l’article 238-0 A devrait conduire à n’appliquer les dispositions du CGI contre les ETNC (nouveaux) qu’à compter du 1er janvier 2013 et non pas 2012, dès lors que la publication n’est intervenue que le 29 avril 2011.

Pourtant, l’arrêté du 14 avril 2011 prévoit un ajout du Sultanat d’Oman et des Iles Turques et Caïques au 1er janvier 2011, donc rétroactif, ce qui est contestable dès lors qu’au 1er janvier 2011, date à laquelle il convient de se placer selon les dispositions de l’article 238-0 A du CGI, la mise à jour n’était pas connue (au moins officiellement, ce qui est la seule valable et opposable).

Cette application rétroactive semble par ailleurs contraire à l’esprit qui préside à l’instauration de l’article 238-0 A du CGI. Certes l’objectif est de contraindre les Etats et territoires visés initialement par l’OCDE à conclure des accords d’échange de renseignements qui ne soient pas limités de manière à exclure ceux de nature bancaire. Mais ce texte a d’abord et avant tout une vertu pédagogique. En effet, c’est en brandissant le spectre de sanctions (fiscales) qui s’appliqueraient à une échéance clairement établie, que la France a souhaité, à sa manière et à son niveau, contribuer à l’établissement d’un monde plus transparent. C’est dans le cadre de cette volonté affichée que nombre d’Etats et territoires s’étaient précipités en 2009 et en 2010 afin de conclure avec la France de telles conventions.

Une application rétroactive des « contre-mesures », en raison d’une publication tardive, pourra apparaître comme assez « injuste » aux partenaires conventionnels de la France, voire à les décourager de conclure avec la France ou, à tout le moins, à les faire se méfier des intentions réelles de la France.

En outre, en termes de sécurité juridique pareille démarche qui emporte des conséquences dans l’application des mesures de rétorsions, aussi bien pour les Etats et territoires que surtout pour les contribuables, est assez discutable dès lors que ces derniers disposent de bien moins de temps afin de se réorganiser le cas échéant.

De même, toujours en matière de sécurité juridique, il convient de souligner la très faible motivation des changements de la liste. En effet, ce n’est que par des renvois qu’il est possible de comprendre les raisons des retraits (conclusion avec la France d’une convention d’assistance administrative permettant d’échanger tout renseignement nécessaire à l’application de la législation fiscale des parties) et celles des ajouts (mise en œuvre de l’accord ne permettant pas d’appliquer la législation fiscale française ou non conclusion d’un tel accord – Oman – et non-entrée en vigueur avant le 1er janvier 2011 de la convention conclue avant le 1er janvier 2010 – Iles Turques et Caïques). Il eut été si ce n’est opportun au moins utile, de préciser les raisons exactes de cet ajout. En effet, Oman ne figure pas sur la liste de l’OCDE (et n’y a jamais figuré) et les Iles Turques et Caïques sont sur la liste blanche de l’OCDE, ont signé un accord avec la France qui certes n’est pas encore entré en vigueur mais la raison de cette non-entrée en vigueur reste inconnue.

Si la lutte pour la transparence en matière fiscale et d’échange d’informations ne peut qu’être encouragée, il ne faudrait pas que cela conduise à bafouer les droits aussi bien des partenaires conventionnels (actuels ou futurs) ni ceux des contribuables, surtout quand ces derniers ne font que subir les conséquences des choix ou des non-choix des Etats ou territoires où ils sont implantés et sans pouvoir influencer lesdits choix.

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Morgan Vail

Titulaire d’un Master Recherche (Université de Panthéon-Assas, Paris II) et d’un Master Professionnel (Université de Paris V) en Droit Fiscal, Morgan a rejoint les équipes de Taj en tant que […]