Exclusion de la qualité de « bénéficiaire effectif » en cas de reversement quasi-total des redevances perçues en vertu d’un contrat de sous-licence

La CAA de Bordeaux juge qu’une société qui reverse chaque année la quasi-totalité des redevances perçues en application d’un contrat de sous-licence ne peut être considérée comme le bénéficiaire effectif de ces sommes.

Par principe et sous réserve de l’application des conventions fiscales internationales, l’article 182 B du CGI prévoit qu’une RAS – au taux standard de l’IS – est applicable aux produits perçus par les inventeurs ou au titre de droits d’auteurs (CGI, art. 92), ainsi qu’à tous produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés, lorsque ces sommes sont versées par un débiteur exerçant une activité en France à un bénéficiaire ne disposant pas en France d’installation professionnelle permanente.

Les taux de RAS, tels que prévus par les conventions fiscales bilatérales, plus favorables comparés à celui de l’article 182 B du CGI, ne sont applicables qu’aux seuls bénéficiaires effectifs des redevances ainsi perçues. En effet, les conventions fiscales contiennent implicitement une clause de bénéficiaire effectif, y compris lorsqu’elles ont été conclues avant que la convention modèle OCDE ne la prévoie explicitement (CE, 13 octobre 1999, n°191191, Min. c/ Sté Diebold Courtage réaffirmé par la décision CE, 23 novembre 2016, Sté Eurotrade Juice).

La CAA de Bordeaux a dernièrement été amenée à se prononcer, dans 2 affaires liées, sur la notion de bénéficiaire effectif de redevances et sur l’application des taux de RAS subséquente – i.e. taux de l’article 182 B du CGI vs. taux conventionnel.

L’histoire

Une société française de distribution de produits textiles verse des redevances de marque, en application d’un contrat de sous-licence, à une société dont le siège est situé aux Pays-Bas et qui ne dispose pas d’une installation professionnelle permanente en France.

La société néerlandaise n’était pas propriétaire de ladite marque qui lui était mise à disposition contre redevances par sa société mère basée aux Iles Vierges britanniques (jusqu’à fin 2009) puis au Panama, propriétaire de la marque de textile.

En vertu de l’article 12 de la convention franco-néerlandaise, la société a entendu bénéficier de l’exonération de RAS sur les redevances ainsi versées à la société néerlandaise.

À l’issue de 2 vérifications de comptabilité portant sur des périodes distinctes (exercices 2008/2010 et exercices 2011/2012), l’administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette exonération de RAS au motif que la société néerlandaise n’était pas le bénéficiaire effectif des redevances.

En effet, dans le cadre du contrat de licence la liant au propriétaire de la marque, la société néerlandaise avait l’obligation de reverser entre 93 % et 91,6 % (pour la 1ère période de vérification), et entre 91,6 % et 88,7 % (pour la seconde période de vérification), des redevances perçues à la société propriétaire basée aux Iles Vierges britanniques (puis au Panama). L’Administration a donc considéré que le bénéficiaire effectif des redevances versées par la société française était la société établie aux Iles Vierges britanniques puis au Panama et que, par conséquent, la RAS de l’article 182 B aurait dû s’appliquer.

Décision

Sur la qualité de bénéficiaire effectif de la société néerlandaise

La CAA de Bordeaux suit la position de l’administration fiscale et juge que la société néerlandaise n’est pas le bénéficiaire effectif des redevances dans la mesure où :

  • Le capital de la société néerlandaise était détenu à 99,6 % par la société établie aux Iles Vierges britanniques, puis au Panama, et que les états financiers de la société néerlandaise témoignent d’une activité limitée à la seule perception des redevances provenant de la société française 
  • La société néerlandaise agissait pour le compte de la société établie aux Iles Vierges britanniques, puis au Panama, en reversant chaque année dans un délai relativement bref (entre 4 et 38 jours) les redevances perçues de la société française 
  • Le pouvoir d’utilisation et d’affectation des fonds de la société est particulièrement contraint puisque la société néerlandaise qui est détenue à 99,6 % par la société établie aux Iles Vierges britanniques (puis au Panama), a l’obligation, en vertu du contrat de licence conclut entre ces 2 sociétés, dans l’hypothèse où le licencié exploitant accorde une sous-licence, comme en l’espèce, de lui reverser les redevances reçues par le licencié de ses sous-licenciés, avec un taux de reversement qui oscille entre 88,7 % et 93 %.
  • Les circonstances que les redevances dues par la société française, qui est le seul client de la société néerlandaise, seraient versées sur son propre compte bancaire et qu’elle en conserverait la jouissance et le contrôle total avant de procéder au reversement à la société établie aux Iles Vierges britanniques, puis au Panama, 2 fois par an sont indifférentes puisque cette rétrocession est prévue contractuellement et s’accompagne d’un relevé mentionnant les factures établies et le montant des sommes encaissées.

Par conséquent, elle écarte l’application de la convention fiscale franco-néerlandaise et retient à la charge de la société française l’application des RAS de l’article 182 B du CGI au titre des périodes en litige.

Notons que la notion de bénéficiaire effectif ainsi retenue s’accorde avec (i) les commentaires sur le modèle de convention OCDE (modèle de convention OCDE, C(12)-3, § 4.3 : « […] le récipiendaire direct des redevances n’est pas le « bénéficiaire effectif » parce que le droit du récipiendaire d’utiliser les redevances et d’en jouir est limité par une obligation contractuelle ou légale de céder le paiement reçu à une autre personne. ») et avec (ii) la jurisprudence de la CJUE qui a jugé que la condition de bénéficiaire effectif doit être interprétée comme désignant une entité qui bénéficie réellement des sommes qui lui sont versées « sur le plan économique » et qui dispose dès lors d’un pouvoir d’en déterminer librement l’affectation (CJUE, 26 février 2019, Danish Case). Elle est également en ligne avec la dernière position du Conseil d’État dans l’affaire PRS (CE, 5 février 2021, Sté Performing Right Society LTD : la société britannique n’était pas le bénéficiaire effectif des redevances versées par la SACEM puisque l’essentiel des redevances était « en pratique » reversé chaque année mais aussi que les revenus nets perçus devaient « en principe » être répartis entre les membres).

Sur la base imposable de la RAS

La Cour confirme que la prise en charge par le débiteur du montant de la RAS, sans qu’il en demande le remboursement au bénéficiaire des sommes versées, constitue un supplément de rémunération qui doit être intégré dans le calcul de cette même retenue (dans le même sens CE, 22 novembre 2019, n°423698, Société SAEM de gestion du Port Vauban). 

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Alice de Massiac

Alice a développé depuis plus de 20 ans une large expertise en accompagnant de grands groupes en France et à l’international, tant en conseil qu’en contentieux, anticipant les impacts dans […]

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Myriam Mouloudj

Myriam, Avocate, possède une expérience de près de 15 ans en fiscalité. Arrivée chez Taj en 2006, elle réintègre le cabinet en 2019 pour rejoindre le Comité Scientifique Fiscal. Elle […]