Dualité de contribuable et motivation par renvoi d’une proposition de rectification

L’envoi concomitant au gérant d’une société vérifiée de 2 propositions de rectification, l’une portant sur ses revenus personnels et, l’autre sur les bénéfices de la société, est insuffisant pour satisfaire, à lui seul, les garanties d’une motivation par renvoi – la 1re notification n’identifiant pas précisément la 2de.

Pour mémoire, par application des articles L.57 et R.57-1 du LPF, l’Administration est tenue d’indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

Si, en principe, la proposition de rectification doit se suffire à elle-même, le Conseil d’État a admis à plusieurs reprises que l’Administration pouvait, par exception, satisfaire à cette obligation de motivation par référence aux motifs indiqués dans les autres propositions de rectification afférentes à des exercices antérieurs (CE, 19 mars 1984, n°44402).

Les contours de cette faculté de « motivation par renvoi » ont été définis en 2015, puis rappelés par le Conseil d’État à plusieurs reprises (CE, 18 novembre 2015, n°382376, SA Orchestra Kazibao ; CE, 4 décembre 2019, n°424178, S Rellumix).

Ainsi, l’administration fiscale doit :

  • soit joindre le document auquel elle renvoie dans la proposition de rectification ;
  • soit se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un précédent contrôle et qui avait été régulièrement notifiée au contribuable, à la condition d’identifier précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

En l’espèce, à l’issue de la vérification de comptabilité d’une EURL, l’Administration identifie des charges non justifiées et non engagées dans l’intérêt de l’entreprise au titre des exercices 2011 à 2013. Par conséquent, elle réintègre dans les revenus imposables du gérant et associé unique de l’entreprise vérifiée les sommes correspondantes en tant que rémunérations et avantages occultes (CGI, art. 111, c)).

À ce titre, elle adresse le même jour (25 novembre 2014) 2 propositions de rectification au gérant et unique associé de l’EURL qui en accuse réception à la même date (le 1er décembre 2014) :

  1. Proposition de rectification concernant les rehaussements de la société ;
  2. Proposition de rectification adressée personnellement au gérant.

La proposition de rectification adressée personnellement au requérant indique (i) que celui-ci est gérant et associé unique de l’entreprise vérifiée ; (ii) qu’à l’issue d’une vérification, des charges engagées dans l’intérêt du gérant et non dans celui de la société ont été constatées ; (iii) elle mentionne enfin le montant du rehaussement de la société. Cependant, la proposition de rectification adressée à titre personnel au requérant n’indique pas les modalités de redressement (modalités de détermination des bases redressées, nature des charges dont la déduction des bénéfices de l’entreprise a été remise en cause), elle ne fait pas non plus référence à la proposition de rectification de la société qui a été envoyée le même jour au requérant, celle-ci ne lui ayant pas non plus été jointe en annexe.

Le litige est porté devant les juridictions. Le TA de Grenoble donne droit au contribuable. La CAA de Lyon est saisie par le Ministre de l’action et des comptes publics.

Dans un premier temps, la CAA relève que les 2 propositions de rectification avaient été adressées au contribuable et reçues par ce dernier le même jour. Cependant, elle retient également que celle adressée à titre personnel au contribuable :

  • ne précisait pas les modalités de détermination des bases redressées et la nature des charges dont la déduction des bénéfices de la société avait été remise en cause ;
  • n’identifiait pas précisément la proposition de rectification adressée à la société et ;
  • ne comportait pas en annexe une copie de la proposition de rectification adressée à la société.

Par conséquent, elle en conclut que cette proposition de rectification, adressée personnellement au gérant et associé unique de la société ne remplissait, ni par elle-même, ni par renvoi, les conditions exigées pour pouvoir être regardée comme suffisamment motivée au sens des dispositions des articles L.57 et R.57-1 du LPF.

Cette décision fondée sur la distinction des contribuables (personne physique/personne morale) et l’indépendance des procédures s’inscrit dans la lignée de la jurisprudence précitée Orchestra Kazibao du Conseil d’État de 2015.

À l’inverse, elle s’éloigne d’un arrêt plus récent du Conseil d’État qui, dans une situation de fait similaire, avait abouti à une solution différente. En effet, dans cette précédente affaire, il avait retenu que si la proposition de rectification adressée à l’EURL n’avait pas été jointe à la proposition de rectification adressée au contribuable personne physique, la CAA devait rechercher, dans les circonstances particulières de l’espèce, alors que les 2 propositions de rectification avaient été adressées au contribuable à son domicile personnel à 2 jours d’intervalle, si l’intéressé avait pu disposer des informations auxquelles il avait droit avant de conclure à l’irrégularité de la procédure (CE, 29 mars 2017, n°400397 et 26 septembre 2018, n°406865. Dans le même sens, CE 3e – 8e  s.-s. 20 mars 2013, n°351235, Linocent : qui admet la régularité d’une proposition de rectification adressée à l’associé d’une SARL, alors pourtant qu’elle se bornait à renvoyer à la proposition de rectification adressée à cette SARL, au motif que cette dernière avait été adressée quelques mois plus tôt à l’intéressé, à son domicile personnel, dans un but d’information ; CAA Nancy, 16 novembre 2016, n°15NC01869 ; CAA Nancy, 1er octobre 2015, n°14NC02246 ; CAA Lyon, 6 octobre 2011, n°11LY00321).

La CAA de Lyon semble, quant à elle, vouloir assurer une application stricte des garanties accordées au contribuable et s’éloigner de cette dernière position. À voir si le Conseil d’État, s’il est amené à se prononcer, suivra cette voie.

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Alice de Massiac

Alice a développé depuis plus de 20 ans une large expertise en accompagnant de grands groupes en France et à l’international, tant en conseil qu’en contentieux, anticipant les impacts dans […]

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Myriam Mouloudj

Myriam, Avocate, possède une expérience de plus de 10 ans en fiscalité. Arrivée chez Taj en 2006, elle réintègre le cabinet en 2019 pour rejoindre le département du Comité Technique. […]