Convention fiscale franco-brésilienne et plus-values immobilières : répartition du droit d’imposer ?

Le Conseil d’État juge qu’en application de l’article 13 de la convention franco-brésilienne, la France peut également imposer la plus-value immobilière réalisée au Brésil, pays de situation du bien immobilier.

Par principe, en vertu de l’article 4 A du CGI, les résidents français sont passibles de l’IR en France à raison de leurs revenus de source mondiale (obligation fiscale dite « illimitée »). Ainsi les plus-values réalisées par un résident de France sont imposables en France quel que soit leur État de source (BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20, n°10 pour les plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux), sous réserve des dispositions prévues par les conventions fiscales internationales.

L’article 13 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 confère le droit d’imposer les plus-values issues de la cession de biens immobiliers, ainsi que de parts ou droits analogues détenus dans une société à prépondérance immobilière, à l’État contractant où ces biens sont situés. Par ailleurs, si l’article 13 § 1 de la convention franco-brésilienne donne au Brésil le droit d’imposer une telle plus-value, il ne précise pas que les deux États ont le droit d’imposer (contrairement à l’article 13 § 3, qui vise les autres biens et donne expressément le droit d’imposer aux deux États contractant).

De son côté, l’article 22 de la convention franco-brésilienne (règles générales d’imposition) qui précise les méthodes d’élimination des doubles impositions prévoit, en ce qui concerne les plus values ayant supporté l’impôt brésilien en application de l’article 13 de la convention, une imputation en France d’un crédit d’impôt égal à l’impôt brésilien – toutefois sans poser de principe général d’imposition en France des revenus de source brésilienne réalisés par un résident de France.

La rédaction de l’article 13 et sa lecture combinée avec l’article 22 de la convention, pouvaient donc susciter quelques divergences d’interprétation…

L’histoire

Une personne physique résidente française, a réalisé une plus-value lors de la cession de parts d’une société de droit brésilien, dont l’actif était principalement composé de biens immobiliers. Le contribuable, considérant que cette plus-value était uniquement imposable au Brésil, ne l’a pas indiquée sur sa déclaration française de revenus.

Au contraire, l’Administration a estimé que ces revenus étaient imposables en France et qu’ils auraient dû faire l’objet d’une déclaration en France sur la période considérée.

Alors que les juges de 1re instance ont rejeté la demande en décharge des cotisations supplémentaires d’IR et de contributions sociales auxquelles le contribuable a été assujetti au titre de l’année correspondante, la CAA de Lyon a annulé ce jugement et accordé la décharge des impositions contestées. Elle juge ainsi qu’une personne physique domiciliée en France qui a réalisé une plus-value de cession de titres d’une société à prépondérance immobilière au Brésil n’est pas imposable en France mais seulement au Brésil.

La décision

Le Conseil d’État casse l’arrêt d’appel et estime que la CAA de Lyon n’a pas fait une exacte application des dispositions de la convention franco-brésilienne. Il juge que les stipulations de l’article 13 de la convention, octroyant un droit d’imposer à l’État de source des revenus, n’ont ni pour objet ni pour effet de priver l’État de résidence du contribuable réalisant la plus-value de son droit d’imposer.

Pour parvenir à cette conclusion, le Conseil d’État appuie son raisonnement sur la lecture combinée des articles 4 (domicile fiscal), 13 (gains en capital) et 22 (règles générales d’imposition) de la convention :

  • L’article 13 § 1 prévoit l’imposition des plus-values issues de la cession de parts ou droits analogues détenus dans une société à prépondérance immobilière dans l’État de source de ces revenus. Cette rédaction se distingue ainsi de l’hypothèse dans laquelle les revenus ne sont imposables « que » dans un État contractant [voir en ce sens Modèle de convention fiscale OCDE, commentaires sur les articles 23 a et 23 b concernant les méthodes pour éliminer les doubles impositions, c(23)-3, §6 : « Pour plusieurs éléments de revenu ou de fortune, un droit exclusif d’imposition est accordé à l’un des États contractants et l’article correspondant déclare que le revenu ou la fortune en question « ne sont imposables que » dans un État contractant. Les mots « ne sont imposables que » dans un État contractant empêchent l’autre État contractant d’imposer ; ainsi, la double imposition est évitée. », i.e. droit exclusif d’imposition].
  • L’article 22 prévoit un mécanisme d’évitement de la double imposition applicable aux plus values imposées en application de l’article 13.

Cela suggère donc, de manière implicite, que l’attribution de l’imposition à l’État de source par l’article 13 § 1 n’est pas exclusive.

Cette solution du Conseil d’État apporte des précisions importantes quant à la grille lecture de la convention franco-brésilienne et de toutes autres potentielles dispositions similaires de convention fiscale internationale.

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Alice de Massiac

Alice a développé depuis plus de 20 ans une large expertise en accompagnant de grands groupes en France et à l’international, tant en conseil qu’en contentieux, anticipant les impacts dans […]

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Myriam Mouloudj

Myriam, Avocate, possède une expérience de près de 15 ans en fiscalité. Arrivée chez Taj en 2006, elle réintègre le cabinet en 2019 pour rejoindre le département du Knowledge Management. […]