Article 57 et notion d’ “entrepreneur principal”

Le Conseil d’État juge que l’absence de qualification d’entrepreneur principal d’une société ne suffit pas à considérer qu’elle n’a pas vocation à assumer, au sein du groupe, des risques susceptibles d’affecter sa rentabilité.

Rappel – Mise en oeuvre de l’article 57 du CGI

Pour mettre en œuvre l’article 57 du CGI, une fois la condition de dépendance établie, l’Administration a 2 possibilités :

  • soit elle démontre l’existence d’un avantage accordé par une entreprise établie en France à une entreprise associée établie à l’étranger (la première pouvant alors combattre la présomption de transfert de bénéfices par la démonstration d’une contrepartie au moins équivalente à l’avantage consenti) ;
  • soit, si elle n’y parvient pas, elle doit établir l’existence d’un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu pour démontrer l’existence d’une libéralité consentie par l’entreprise établie en France (CE, 7 novembre 2005, n°266436 et 266438, Cap Gemini , CE, 16 mars 2016, n°372372, Sté Amycel France et, pour une illustration plus récente, CE, 19 septembre 2018, n°405779, Sté Philips France).

L’histoire

La société RKS est une société française, dont l’activité consiste en la fabrication de roulements sur mesure de très grandes dimensions, à destination de l’industrie civile et militaire. Elle est contrôlée par un groupe suédois, par l’intermédiaire de son associé unique, une société française.

La société RKS a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, au titre des exercices 2009 et 2010.

L’Administration a estimé que les prix auxquels la société avait facturé ses produits aux sociétés distributrices du groupe à l’étranger avaient été minorés (taux de marge net négatif) et a fait jouer les dispositions de l’article 57 du CGI.

Les sommes correspondant au transfert indirect de bénéfices à l’étranger ont, de surcroît, été soumises à la retenue à la source prévue à l’article 119 bis 2° du CGI.

Le redressement a été confirmé par les juridictions du fond, avant que l’affaire ne soit portée devant le Conseil d’État.

La décision du Conseil d’État

Sur l’existence d’un avantage par comparaison – Recours à la MTMN

L’existence d’un lien de dépendance ne faisait pas ici débat, la société française étant indirectement détenue en intégralité par le groupe suédois.

L’Administration se prévalait d’un avantage par comparaison.

Pour ce faire, elle a eu recours à la méthode transactionnelle de marges nettes (MTMN), consistant à comparer le ratio de marge nette de chiffre d’affaires de cette société à raison des opérations litigieuses avec celui de 8 entreprises dépourvues de lien de dépendance et exerçant dans des domaines d’activité voisins.

Le constat était sans appel, le ratio de marge nette de l’entreprise étant de – 10,46 % en 2009 et de – 21,87 % en 2010, contre 2,33 % et 2,62 % au titre des mêmes années pour la moyenne des sociétés comparées.

Si la société française ne critiquait ni la méthode, ni le panel retenu par l’Administration, elle faisait toutefois valoir qu’elle exerçait un rôle fonctionnel plus important que celui d’une simple unité de production au sein du groupe, ce qui lui donnait vocation à assumer un risque de développement et un risque commercial, lesquels risques avaient affecté, pour les années en litige, son bénéfice d’exploitation.

Recours à l’analyse fonctionnelle et notion d’entrepreneur principal

En premier lieu, le Conseil d’État, rappelle, en se référant expressément aux Principes OCDE en matière de prix de transfert, que pour qu’une société membre d’un groupe soit regardée comme ayant effectivement vocation à assumer un risque économique que la politique prix de transfert du groupe la conduit à exécuter, il faut que cette société dispose de fonctions de contrôle et d’atténuation effectives de ce risque, ainsi que de la capacité financière à l’assumer.

La CAA de Versailles avait jugé que tel n’était pas le cas, au seul motif que la société française n’avait pas le statut d’ « entrepreneur principal » au sein du groupe, dès lors qu’elle ne détenait pas d’actif immatériel et n’avait pas de fonction commerciale, ni de rôle directeur au sein du groupe. 

Selon la définition du BOFiP (BOI-BIC-BASE-80-10-10-10, 18 février 2014, n°100), il s’agit en pratique de l’entreprise qui assume les risques principaux (qu’ils se concrétisent ou non) et qui prend les décisions stratégiques. En général, elle possède également les immobilisations incorporelles clés (marques, brevets, savoir-faire…) et supporte les dépenses y afférentes (recherche et développement, gestion des marques et de la publicité).

Au sein d’un groupe, l’entrepreneur principal reçoit la rémunération résiduelle, c’est-à-dire le bénéfice (ou les pertes) restant une fois que toutes les entités ont été justement rétribuées.

Le Conseil d’État censure l’analyse des juges du fond, en ce qu’ils ont limité leur analyse au point de savoir si la société française disposait au non du statut d’entrepreneur principal au sein du groupe, sans rechercher par ailleurs si « sa position fonctionnelle au sein du groupe lui donnait vocation à porter les risques spécifiques qu’elle invoquait », à savoir, en l’espèce, des risques stratégiques liés au choix de développer de nouveaux produits, ainsi que des risques opérationnels liés à l’efficacité des processus de production.

En outre, le Conseil d’État relève que la CAA a insuffisamment répondu à l’argumentation soulevée par la société pour justifier de la baisse de marge sur les 2 exercices considérés, selon laquelle elle avait subi les conséquences d’un risque stratégique lié à son choix de réorienter son unique activité vers le secteur de l’éolien.

Le Conseil d’État annule donc la décision et renvoie la décision aux juges du fond.

L’avis du praticien : Matthieu Petit 

Le Conseil d’État nous rappelle que l’analyse fonctionnelle, c’est-à-dire la détermination des fonctions et des risques et actifs d’une société, demeure essentielle dans l’analyse du caractère de pleine concurrence d’une politique de prix de transfert. L’Administration ne peut donc faire l’économie de cette analyse en argumentant qu’au sein d’un groupe il existe un entrepreneur principal, ayant droit au bénéfice ou à la perte résiduelle, et que les autres sociétés doivent être rémunérées sur la base d’un profit de routine ce qui exclurait toute situation de pertes.

En France, la notion d’entrepreneur principal est en outre un concept qui ne repose sur aucune définition légale.

Photo de Alice de Massiac
Alice de Massiac

Alice a développé depuis plus de 20 ans une large expertise en accompagnant de grands groupes en France et à l’international, tant en conseil qu’en contentieux, anticipant les impacts dans […]

Photo de Clara Maignan
Clara Maignan

Clara Maignan, avocat, a rejoint les équipes de Taj en 2011. Elle exerce au sein du Comité Scientifique Fiscal.

Photo de Matthieu Petit
Matthieu Petit

Matthieu est directeur des prix de transfert. Il a 9 ans d’expérience dans divers aspects des prix de transfert tels que l’audit fiscal, les litiges, l’optimisation du modèle d’affaires, le […]