Le nouveau régime de la TVA immobilière


Nous reproduisons ci-après l’article paru dans la Revue de finance locale (n°5, 2011) et écrit par Romain Grau et Céline Rojano sur le nouveau régime de la TVA immobilière entré en vigueur le 11 mars 2010.

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1. INTRODUCTION

Le régime de la TVA immobilière a été profondément remanié par une réforme d’ampleur engagée récemment. Le corpus de textes désormais applicables en la matière est le suivant :

-  L’article 16 de la loi n°2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010,
-  Le décret n° 2010-1075 du 10 septembre 2010 relatif aux règles applicables en matière de TVA aux opérations portant sur des immeubles et aux modalités de mise en œuvre de l’option pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée pour certaines opérations,
-  L’instruction du 29 décembre 2010 (BOI 3A-9-10, n°106, 30 décembre 2010).

Les nouvelles règles en matière de TVA immobilière sont entrées en vigueur le 11 mars 2010, soit le lendemain de la publication de la loi précitée au JO.

1.1. Les raisons de la réforme

La TVA immobilière a été instituée en France par la loi n°63-254 du 15 mars 1963, alors que la TVA communautaire n’existait pas. Lorsque cette dernière a été créée, de nombreuses incompatibilités avec le régime français de la TVA immobilière ont été rapidement recensées par la Commission européenne. La réforme de 2010 vise à assurer la pleine conformité du dispositif national avec le droit communautaire et notamment la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (dite « directive TVA »).

Le nouveau régime législatif a mis fin à celui dit de la « TVA immobilière » fondé sur les quatre catégories d’opérations imposables soumises à la TVA immobilière de l’ancien article 257-7 du Code général des impôts (CGI) : l’acquisition d’un terrain à bâtir ou d’un bien assimilé, la vente d’un immeuble neuf bâti, les livraisons à soi même et la cession de droits sociaux. Par conséquent, toutes les livraisons d’immeubles sont désormais comprises dans le champ d’application de droit commun de la TVA dès lors qu’elles sont réalisées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.

Cette réforme a également été l’occasion de clarifier et simplifier les règles applicables en la matière.

1.2. Présentation générale du nouveau régime applicable

Le nouveau régime en vigueur repose sur la distinction entre :

-  les opérations réalisées par les assujettis dans le cadre de leur activité économique, qui sont soumises de plein droit ou sur option à la TVA,
-  et celles effectuées en dehors d’une activité économique, qui ne relèvent pas de la TVA, sauf exceptions.

Alors que l’ancien régime de la TVA immobilière visait exclusivement la production et la livraison d’immeubles neufs, les nouvelles règles visent l’ensemble des assujettis réalisant des livraisons d’immeubles, qu’il s’agisse de terrains à bâtir ou de terrains non constructibles, d’immeubles neufs ou anciens.

2. LES OPERATIONS SOUMISES AU NOUVEAU REGIME DE LA TVA IMMOBILIERE

2.1. Les opérations réalisées par les assujettis dans le cadre de leur activité économique

Il convient, pour déterminer si une personne qui réalise une livraison d’immeuble a la qualité d’assujetti, de faire application du droit commun de la TVA, qui vise les opérations réalisées par un assujetti « agissant en tant que tel ». La notion d’assujetti est définie à l’article 256 A du CGI comme toutes les personnes qui effectuent de manière indépendante quels que soient leur statut juridique, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention, l’une des activités économiques suivantes : les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l’exploitation d’un bien meuble corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.

La notion d’activité économique suppose une exploitation durable, indépendante et habituelle d’un bien en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence.

Le nouveau régime de TVA sur les opérations immobilières fait l’objet d’une codification dédiée à l’article 257 du CGI. Tout assujetti, même non professionnel de l’immobilier, qui réalise des cessions immobilières dans l’exercice de son activité économique est régi par ces dispositions. Ainsi, à titre d’exemple, les collectivités territoriales qui procèdent à des acquisitions et à des cessions immobilières à l’occasion d’opérations d’aménagement ont la qualité d’assujetti au sens de l’article précité du CGI.

Le fait générateur de la TVA se produit au moment de la livraison du bien (article 269 CGI). Ce sont donc les règles applicables à la date de la livraison du bien qui déterminent la fiscalité applicable.

Une distinction doit être opérée entre les opérations réalisées par les assujettis dans le cadre de leur activité économique soumises de plein droit à la TVA (A) et celles soumises à la TVA en conséquence d’une option exercée par l’assujetti (B).

2.1.1. Les livraisons d’immeubles imposables de plein droit à la TVA

Sont soumises de plein droit à la TVA les livraisons de terrains à bâtir (1) et d’immeubles neufs (2), ainsi que des opérations assimilées à des livraisons d’immeubles (3).

2.1.1.1. Les livraisons de terrains à bâtir

Selon le CGI, doivent être considérés comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application des documents qui caractérisent leur situation au regard des règles d’urbanisme (issues d’un plan local d’urbanisme, d’un autre document d’urbanisme en tenant lieu, d’une carte communale ou de l’article L. 111-1-2 du code de l’urbanisme) (article 257 I 2. 1° CGI).

Il s’agit donc des terrains pour lesquels, au moment de la livraison du terrain, les règles d’urbanisme ne font pas obstacle à construire, quelle que soit la densité de la construction autorisée et sans qu’il soit nécessaire d’apporter préalablement une modification aux documents concernés. Ainsi, doivent notamment être considérés comme terrains à bâtir au moment de leur livraison :
-  Les terrains situés en zones urbaines (zones U) définies à l’article R. 123-5 du Code de l’urbanisme,
-  Les terrains situés en zones à urbaniser (zones AU) définies à l’article R. 123-6 du Code de l’urbanisme, lorsque les voies publiques et les réseaux d’eau, d’électricité et, le cas échéant, d’assainissement existant à la périphérie immédiate de cette zone ont une capacité suffisante pour desservir les constructions à implanter dans l’ensemble de cette zone,
-  Les terrains situés en zones constructibles des cartes communales,
-  Les parties constructibles des communes, en application de l’article L. 111-1-2 du Code de l’urbanisme.

A noter ici que les notions de terrains à bâtir et d’immeuble bâti sont exclusives l’une de l’autre. Ainsi seul peut constituer un terrain à bâtir un terrain qui ne comporte pas d’ores et déjà des bâtiments. Toutefois, les immeubles impropres à un quelconque usage du fait de leur état doivent être assimilés à des terrains à bâtir.

Le principe est que la cession d’un terrain à bâtir par un assujetti est toujours soumise de plein droit à la TVA. La seule exception à ce principe est prévue par l’article 257 bis du CGI, qui dispose que « Les livraisons de biens et les prestations de services, réalisées entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sont dispensées de celle-ci lors de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens ».

2.1.1.2. Les livraisons d’immeubles neufs

Selon le CGI, doivent être considérés comme des immeubles neufs au sens de la législation TVA les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années. Cet achèvement peut résulter :

-  d’une construction nouvelle,
-  ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l’état neuf soit la majorité des fondations, soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage, soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement, soit l’ensemble des éléments de second œuvre.

Sous l’ancien régime de TVA, seule était soumise à la taxe la première cession d’immeuble neuf faite à une personne n’intervenant pas en qualité de marchand de biens, y compris lorsque le vendeur était un particulier. Désormais, toutes les cessions d’immeubles bâtis intervenant dans les cinq ans de leur achèvement sont donc soumises de plein droit à la TVA, dès lors qu’elles sont effectuées par un assujetti agissant en tant que tel.

L’exception de l’article 257 bis du CGI trouve toutefois également ici application.

Passé ce délai de cinq ans, l’immeuble qui n’est plus neuf au sens du CGI n’est pas nécessairement hors champ de TVA puisque le cédant peut toujours opter pour l’assujettissement sur option.

2.1.1.3. Les opérations assimilées à des livraisons d’immeubles

Le nouveau régime de TVA s’applique à certaines opérations qui ne consistent pas à proprement parler en des livraisons d’immeubles réalisées par des assujettis agissant en tant que tels. Ainsi des cessions de droits assimilés à des biens immobiliers (a), des livraisons à soi même (b), des livraisons d’immeubles neufs lorsque le cédant avait au préalable acquis l’immeuble cédé comme immeuble à construire (c) et des livraisons à soi même de logements dans le cadre des mécanismes d’accession sociale à la propriété (d).

a) Les cessions de droits assimilés à des biens immobiliers

Cette catégorie de biens est particulière car il ne s’agit pas d’immeubles stricto sensu, mais de droits portant sur des immeubles.

Les droits portant sur des immeubles constituent des biens meubles incorporels dont la cession est assimilée à une prestation de services, soumise de plein droit en tant que telle à la TVA (article 256 IV 1° du CGI).

Selon le CGI, sont assimilés à des biens corporels et suivent le régime du bien immeuble auquel ils se rapportent :

-  Les droits réels immobiliers (nue-propriété, usufruit, droits indivis, droit de superficie, servitude), à l’exception des locations résultant de baux qui confèrent un droit de jouissance,
-  Les droits relatifs aux promesses de vente (article 257 I 1. 2° CGI),
-  Les parts d’intérêts et actions dont la possession assure en droit ou en fait l’attribution en propriété ou en jouissance d’un bien immeuble ou d’une fraction d’un bien immeuble (article 257 I 1. 3° CGI),
-  Les droits au titre d’un contrat de fiducie représentatifs d’un bien immeuble.

b) Les livraisons à soi même

i) Les livraisons à soi même d’immeubles neufs non vendus dans les deux ans de leur achèvement

Aux termes du CGI, sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu’elles sont réalisées par des personnes assujetties au sens de l’article 256 A, les livraisons à soi-même d’immeubles neufs lorsque ceux-ci ne sont pas vendus dans les deux ans qui suivent leur achèvement (article 257 I 3. 1° a) du CGI).

Cette nouvelle disposition du CGI revient à taxer tous les immeubles neufs, à la date de leur achèvement, qui appartiennent à des assujettis, quelle que soit leur utilisation ou leur affectation.

Une exception est retenue par l’article précité s’agissant des immeubles qui sont vendus dans les deux ans qui suivent leur achèvement, puisque ladite cession sera alors frappée de TVA selon le droit commun.

De plus, il n’y a pas lieu de soumettre d’office à une livraison à soi même l’achèvement de l’immeuble neuf construit par un investisseur qui se borne à agir comme propriétaire en dehors d’une activité économique. Ainsi la TVA n’est pas due lorsque le maître d’ouvrage est une personne morale de droit public qui destine l’opération à l’activité de ses services assurés en tant qu’autorité publique, conformément à l’article 256 B du CGI qui dispose que « Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée [*TVA*] pour l’activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n’entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ».

ii) La livraison d’un immeuble destiné à faire l’objet d’une délégation de service public

Lorsqu’une personne morale de droit public réalise elle-même les investissements destinés à être utilisés pour des opérations soumises à la TVA, quel que soit le mode de gestion sous lequel elle envisage l’exploitation du service chargé de ces opérations, elle participe à une activité économique qui fait d’elle un assujetti agissant en tant que tel.

Par conséquent, la construction par l’Etat, une collectivité territoriale ou un établissement public d’un immeuble destiné à être confié, par délégation de service public, à un exploitant qui l’affectera à la réalisation d’opérations imposables relève des dispositions précitées de l’article 257 I 3. 1° a) du CGI.

c) Les livraisons à soi-même de travaux

Les livraisons à soi-même de travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement ou d’entretien, autres que l’entretien des espaces verts et les travaux de nettoyage, lorsqu’ils ne bénéficient pas du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l’article 279-0 bis CGI et dans la mesure où ces travaux portent sur les locaux mentionnés aux 2 à 8 du I de l’article 278 sexies du CGI (locaux liés à la politique sociale) sont soumis de plein droit à la TVA (article 257 I 3. 1° b) CGI).

2.1.2. Les opérations soumises à la TVA en conséquence d’une option exercée par l’assujetti

L’objectif du législateur est de soumettre à la TVA l’ensemble des opérations immobilières réalisées par les assujettis. Jusqu’à présent, les opérations portant sur des immeubles, mais qui n’avaient pas pour objectif la construction en vue de la vente n’étaient pas soumises à la TVA. Désormais ces opérations sont soumises à la TVA, mais sur option de l’assujetti.

La TVA sur option concerne par conséquent les livraisons (article 261 5. et 260 5° bis du CGI) :

-  des immeubles non bâtis autres que les terrains à bâtir, c’est-à-dire des terrains non constructibles au sens du droit de l’urbanisme,
-  et des immeubles bâtis autres que les immeubles neufs, à savoir des immeubles anciens, c’est-à-dire achevés depuis plus de cinq ans.

Les règles relatives à l’option TVA sont fixées à l’article 201 quater de l’annexe II du CGI, issu du décret n° 2010-1075 du 10 septembre 2010. En application de cet article, l’option s’exerce distinctement par immeuble, fraction d’immeuble ou droit immobilier relevant d’un même régime au regard de la base d’imposition. Il doit être fait mention de cette option dans l’acte constatant la mutation.

L’option doit être exercée par la personne qui réalise l’opération imposable, conformément aux dispositions de l’article 283 du CGI.

L’avantage d’exercer cette option consiste en la possibilité de déduire la taxe supportée en amont, conformément aux règles traditionnelles en matière de TVA.

2.1.2.1. Les opérations réalisées par les assujettis hors l’exercice d’une activité économique

Le droit commun de la TVA vise les opérations réalisées par un assujetti « agissant en tant que tel », c’est-à-dire effectuant de manière indépendante l’une des activités économiques de l’article 256 A du CGI. Par conséquent, l’assujettissement à la TVA d’opérations effectuées en dehors de l’exercice d’une activité économique est exceptionnel.

Seules deux situations d’assujettissement hors l’exercice d’une activité économique sont prévues par le CGI :

-  Les livraisons d’immeubles neufs lorsque le cédant avait au préalable acquis l’immeuble cédé comme immeuble à construire

Sont également soumises à la TVA les livraisons d’immeubles neufs lorsque le cédant avait au préalable acquis l’immeuble cédé comme immeuble à construire, réalisées par toute personne, hors d’une activité économique visée à l’article 256 A CGI (article 257 I 3. 2° a) CGI).

Cette disposition du CGI vise principalement les contrats de vente en l’état futur d’achèvement (VEFA) et les contrats de vente à terme.

-  Les livraisons à soi même de logements dans le cadre des mécanismes d’accession sociale à la propriété

Les livraisons de logements sociaux, codifiées à l’article 278 I sexies du CGI, sont passibles de la TVA, au taux réduit de 5,5% (article 257 I 3. 2° b) du CGI). Sont visées ici les livraisons de logements situés dans une zone faisant l’objet d’une convention de rénovation urbaine (article 278 sexies I 11 du CGI) ainsi que l’accession à la propriété dans le cadre du mécanisme d’acquisition différée du terrain d’assiette de l’immeuble (pass foncier de l’article 278 sexies I 9 du CGI).

3. LES MODALITES DE TAXATION DE LA NOUVELLE TVA IMMOBILIERE

Les modalités de taxation issues du nouveau régime de la TVA immobilière diffèrent suivant que l’opération concernée consiste en une livraison d’immeuble ou opération assimilée (1) ou en une livraison à soi même (2).

3.1. Les livraisons d’immeubles et les opérations assimilées

3.1.1. La base d’imposition

3.1.1.1. La taxation sur le prix total

Le principe posé par le CGI est que la base d’imposition des livraisons d’immeubles est constituée par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le vendeur en contrepartie de ces opérations, de la part de l’acheteur (article 266 CGI), à l’exclusion de la TVA elle-même (article 267 CGI).

Sont ainsi taxées sur le prix total, lorsqu’elles sont réalisées par un assujetti agissant en tant que tel :

-  Les livraisons d’immeubles achevés depuis cinq ans au plus,
-  Les livraisons de terrains à bâtir dont l’acquisition a ouvert droit à déduction,
-  Les livraisons d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans pour lesquels le cédant a exercé l’option de l’article 260 5° bis du CGI et dont l’acquisition a ouvert droit à déduction,
-  Et les livraisons de terrains qui n’ont pas la qualification de terrain à bâtir et pour lesquels le cédant a exercé l’option de l’article 260 5° bis du CGI.

3.1.1.2. La taxation sur la marge

Par dérogation, s’agissant de la livraison d’un terrain à bâtir, ou d’une livraison d’immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans lorsque l’option TVA a été exercée par l’assujetti (article 260 5° bis du CGI), la base d’imposition est constituée de la marge s’il est établi que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction.

Ainsi la TVA facturée par le vendeur a pour assiette le prix total lorsque l’immeuble avait ouvert droit à déduction lors de son acquisition par le cédant et la marge lorsque l’immeuble n’avait pas ouvert droit à déduction.

Sont ainsi taxées sur la marge, lorsque leur acquisition n’a pas ouvert droit à déduction :

-  Les livraisons de terrains à bâtir,
-  Les livraisons d’immeubles bâtis achevés depuis plus de cinq ans en cas d’exercice de l’option TVA.

La marge est déterminée par la différence entre (article 268 du CGI) :

-  D’une part, le prix exprimé et les charges qui s’y ajoutent,
-  D’autre part, selon le cas : soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l’acquisition du terrain ou de l’immeuble, soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu’il a effectués.

3.1.2. Le fait générateur et l’exigibilité

Le fait générateur de la TVA se produit au moment de la livraison réelle du bien du vendeur à l’acquéreur, indépendamment de l’accomplissement de toute formalité et du paiement du prix (article 269 1. a) CGI).

La TVA est exigible lors de la réalisation du fait générateur (article 269 2. a) CGI) sauf pour les livraisons d’immeubles à construire pour lesquelles la TVA est exigible lors de chaque versement des sommes correspondant aux différentes échéances prévues par le contrat en fonction de l’avancement des travaux (article 269 2. a bis) CGI).

3.1.3. Le redevable

La TVA est due par le vendeur de l’immeuble (article 283 1. CGI). Par exception la TVA est due par l’acquéreur, qui dispose d’un numéro d’identification à la TVA en France, lorsque le cédant n’est pas établi en France (article 283 1. alinéa 2 CGI).

3.2. Les livraisons à soi-même

3.2.1. La base d’imposition

La base d’imposition des livraisons à soi même est constituée par le prix de revient total des immeubles, y compris le coût des terrains ou leur valeur d’apport (article 266 2. a) CGI). Il y a dès lors lieu de prendre en compte dans la base d’imposition des livraisons à soi-même : les sommes versées pour entrer en possession du terrain (coût du terrain, frais de notaires, etc.), les frais d’aménagement du terrain, le coût des matériaux, les frais financiers et de personnel pour la construction, ainsi que les impôts acquittés.

3.2.2. Le fait générateur et l’exigibilité

Pour les livraisons à soi-même d’immeubles neufs, le fait générateur de la TVA se produit au moment de la livraison qui intervient lors du dépôt à la mairie de la déclaration d’achèvement des travaux prévue par l’article L. 462-1 du Code de l’urbanisme (article 269 1. b) du CGI). Des sanctions fiscales sont prévues en cas de manquement à cette obligation de déclaration (voir l’article 1788 A du CGI).

Pour les livraisons à soi-même de travaux immobiliers visées au b du 1° du 3 du I de l’article 257 CGI (les livraisons à soi même de logements dans le cadre des mécanismes d’accession sociale à la propriété), le fait générateur de la TVA se produit au moment de l’achèvement de l’ensemble des travaux (article 269 1. d) du CGI).

Pour les livraisons à soi-même de travaux d’entretien effectués au cours d’un trimestre, le fait générateur de la taxe intervient au dernier jour de chaque trimestre (article 269 1. d) du CGI).

La TVA est exigible lors de la réalisation du fait générateur (article 269 2. a) CGI) sauf lorsque la livraison à soi même intervient sur le fondement du 2° du 1 du II de l’article 257 du CGI, l’exigibilité est reportée à la date de la première utilisation du bien (article 175 de l’annexe II du CGI).

3.2.3. La liquidation de la TVA

Pour les livraisons à soi même d’immeubles neufs, la liquidation de la TVA peut être effectuée jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle est intervenu l’achèvement de l’immeuble (article 270 II CGI).

3.2.4. Le redevable

La TVA est due par la personne qui réalise l’opération imposable (article 283 1. CGI), c’est-à-dire, en matière de livraisons à soi même, par la personne qui construit elle-même l’immeuble ou le propriétaire de l’immeuble. Lorsque la livraison à soi même intervient sur le fondement du 2° du 1 du II de l’article 257 du CGI, le redevable de la TVA est la personne qui affecte l’immeuble aux besoins de son entreprise.

4. RÉFÉRENCES

AJDI, 2011, p. 9, « La nouvelle TVA sur les cessions d’immeubles », par Jean-Pierre MAUBLANC

BPIM éditions Francis Lefebvre, 2011, « La réforme de la TVA immobilière en vigueur »

BF éditions Francis Lefebvre, 2011, 242 « Fiscalité immobilière – TVA sur opérations immobilières »

Revue de droit immobilier, 2011, p. 132, « La réforme du champ d’application de la TVA en matière de mutation d’immeuble : grille de lecture », par Emmanuel KORNPROBST

Instruction fiscale du 29 décembre 2010, « TVA – Règles applicables aux opérations immobilières » (BOI 3A-9-10, n°106, 30 décembre 2010).

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Romain Grau - Taj
Romain Grau est ancien élève de l’Ecole nationale d’administration et diplômé de l’Institut d’études politiques de Paris. Il a été Commissaire du gouvernement au Tribunal administratif de Versailles avant (...)
Céline Rojano - Taj
Céline Rojano, Avocat chez Taj, conseille et assiste les collectivités locales, les organismes gravitant autour des collectivités et les personnes privées. Elle traite de façon régulière, tant en (...)




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